CONTABILIDADE DE CUSTOS


útil em fornecer
informações para a empresa:

1. planejar novos produtos;

2. estimar preço de venda;

3. identificar quais produtos são mais lucrativos ou que mais contribuem para
o resultado da empresa;

4. identificar se compensa produzir determinado produto ou terceirizar.

A ideia de estudar contabilidade de custos é permitir compreender sua importância
e, principalmente, saber aplicar a técnica de custos tanto no mundo corporativo
(empresas) quanto em sua própria gestão como pessoa física. A aplicação
prática desta disciplina é de fácil entendimento ao contabilista, sendo ele capaz de
responder questões do tipo:

• Qual dos produtos é mais rentável?
• Existem produtos que não geram lucro? Vale a pena continuar com eles?
• Quantas unidades é preciso vender para não ter prejuízo?
• Quanto custa para abrir as portas da minha empresa todos os dias e
mantê-la funcionando?

1.1 Histórico da Contabilidade de Custos

Se você imagina contabilidade como um universo de números a serem somados,
selecionados e acompanhados, você ficará surpreso, pois a moderna Contabilidade
de Custos é mais do que números. Mas, antes disso, veremos que
o advento da Contabilidade de Custos deu-se após a Revolução Industrial no
século XVIII, pois até esse momento quase só existia a Contabilidade Financeira
(ou Geral), que se desenvolveu na Era Mercantilista, a qual estava bem estruturada
para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).

A contabilidade se desenvolveu há muito tempo, quando fazendeiros pré-históricos usavam pedras para contar seus bens. Historiadores demonstraram que informes contábeis têm sido preparados há milhares de anos.
Registros contábeis, remontando às antigas civilizações, foram encontrados
gravados em blocos de pedra. Os sumérios, por exemplo, usavam cilindros ou
esferas ou outra forma para contar e especificar o bem, o dono e o número de
bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila e rotulando do
lado de fora com símbolos quem eram os donos, o número e o tipo de produto em questão.

Os sumérios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotâmia
por volta de 5000 a.C. Os sumérios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da escrita
cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de argila com
auxílio de estilete que imprimia traços com forma de cunha) e, desde o quarto milênio
a.C., possuíam um complexo e completo sistema de controle da água dos rios. Realizavam
obras de irrigação, barragens e diques e utilizavam técnicas de metalurgia do bronze. Sua organização social influenciou muitos povos que os sucederam na região.

 

No século XV, Luca Pacioli escreveu o primeiro livro, publicado em Veneza
em 1494. Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et Proportionalita é um didático sobre contabilidade que desenvolve as partidas dobradas, ou seja,
tudo que for registrado de um lado deve ter sua representatividade em outro
(são os débitos e os créditos). Pacioli descreveu os fundamentos de um sistema
contábil de partidas dobradas bastante funcional –para cada débito(s), um crédito(
s) correspondente. A necessidade de registrar informações sobre transações
comerciais tem existido desde que as pessoas têm comercializado entre si
nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu
de organizações comerciais com o principal intuito de avaliar permutas e, na
realidade, teve grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).

Foi um monge franciscano e célebre matemático italiano. Em 1475, tornou-se o primeiro professor de matemática da Universidade de Perugia. No ano de 1494, foi publicada
em Veneza sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti
(“Coleção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e proporcionalidade”).
Pacioli tornou-se famoso devido a um capítulo deste livro que tratava sobre
contabilidade: “Particulario de computies et Scripturis”. Nesta secção do livro, Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como método veneziano (“el modo de Vinegia”) ou ainda “método das partidas dobradas”.

De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (século XVII), praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também conhecida como Contabilidade Geral, como já dito.

O consumo de bens
e serviços é inerente à condição humana e ocorre desde os primórdios
da civilização.

Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial de empresa
que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura.
Tais empresas tinham como principal negócio a comercialização de produtos
produzidos de forma manufatureira por outras famílias – por exemplo: compra
e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercadorias
eram compradas de tais famílias e revendidas em feiras ou em viagens marítimas.

Naquela época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de cada período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e elaboração
e fechamento do Balanço Patrimonial. O resultado de cada período para a
elaboração do balanço em seu final era dado pelo levantamento dos estoques
em termos físicos; quanto aos valores monetários, eram obtidos pelo montante
pago por item estocado. Assim, pela diferença de quanto possuía de estoques
iniciais, adicionando as compras do período e com o estoque existente, apurava
o valor da aquisição das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria
Vendida (CMV), da seguinte maneira:

CMV = EI + C – EF

Em que:

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

EI = Estoques iniciais

C = Compras

EF = Estoques Finais

Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da empresa
comercial pela confrontação do resultado com as receitas obtidas pelas
vendas, chegando ao lucro bruto, do qual se deduziam as despesas necessárias
para manutenção da entidade.

Vendas líquidas

XXX

(–) Custo das Mercadorias Vendidas

(XXX)

Estoques iniciais

XXX

(+) Compras

XXX

(–) Estoques Finais

(XXX)

(=) Lucro Bruto

XXX

(–) Despesas

(XXX)

Comerciais (Vendas)

(XXX)

Administrativas

(XXX)

Financeiras

(XXX)

(=) Resultado Antes do Imposto de Renda

XXX

Tabela 1.1 – Cálculo da Demonstração de Resultados em empresas de Manufatura.

Segundo Martins (2009), os bens ou os serviços eram produzidos por pessoas
ou grupos de pessoas, poucos dos quais se constituíam como entidades
jurídicas. As empresas da época sobreviviam do comércio, e não da fabricação,
por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos bens existentes. Era uma verificação objetiva e comprovável, bastava verificar os documentos
da aquisição.

Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria Vendida
(CMV). A empresa EcoMad tinha 10 mesas que custaram R$50 cada uma.
Comprou mais 4 mesas a R$50 cada uma e ficou com estoque final de 3 mesas.
Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstração de Resultados da
EcoMad se cada mesa é vendida a R$70?

 

Para os autores Horngren, Datar e Foster (2004), a Contabilidade Gerencial
e a Financeira têm diferentes objetivos. A Contabilidade Gerencial mede e relata
informações financeiras e não financeiras que ajudam os administradores a
tomar decisões para alcançar objetivos de uma organização para fins estratégicos,
baseando-se em demonstrativos internos.

A Contabilidade Financeira concentra-se em demonstrativos para grupos
externos, baseando-se em princípios contábeis geralmente aceitos, que iremos
conhecer neste mesmo capítulo. Os administradores são responsáveis pelos
demonstrativos financeiros emitidos para investidores, órgãos reguladores do
governo e outros interessados externos a organização.

A contabilidade de custos fornece informações tanto para a Contabilidade
Gerencial quanto para a Financeira.

Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais
que surgiu a diferença fundamental entre o custo dos produtos das empresas
comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais. As empresas comerciais
têm só um insumo para custo das mercadorias adquiridas para revenda,
enquanto as empresas industriais têm de utilizar vários insumos para o
processo de obtenção (produção) dos produtos.

Assim, foi necessária uma adaptação seguindo o mesmo entendimento
com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.

Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensuração monetária
dos estoques e do resultado e não a de um instrumento de administração,
ela passou a ser vista como uma eficiente forma de auxílio no desempenho
gerencial.

 

Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o
auxílio ao Controle – fornecendo dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos
e demais previsões e acompanhamento efetivo para comparabilidade – e
a ajuda às tomadas de decisões sobre medidas de introdução ou corte de produtos,
administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc.

O sistema de informações gerenciais, aquele que contém as informações
necessárias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar decisão,
é formado por informações provenientes da Contabilidade Financeira,
da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle orçamentário.
Esses quatro tipos de fonte de informação interagem entre si, um
fornece informações ou bases para o outro, eles se complementam.

Podemos, assim, concluir que administrar custos constitui parte das estratégias
de administração e sua implementação colocada em ação.

As instituições vivem atualmente uma fase em que a concorrência é cada
vez mais acirrada. Existem demasiadas pressões quanto a responsabilidades
sociais, uma necessidade contínua de aperfeiçoamento tecnológico e de processos,
um número cada vez maior de consumidores exigindo produtos de
alta qualidade, funcionais e de baixo custo e uma pressão oriunda dos efeitos
da globalização a partir da possibilidade de novos entrantes no mercado.
Embasada neste contexto, qualquer empresa passa a ter uma principal preocupação:
sobreviver na nova conjuntura sócio-econômica mundial.

CONEXÃO

Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e da Gerencial, leia o artigo
Diferenciações entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial: uma pesquisa
empírica a partir de pesquisadores de vários países, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro,
publicado na Revista de Contabilidade e Finanças, número 44 de 2007. Para obter artigo,
basta acessar o site da revista: <www.fea.usp.br/revista>.

1.2 Características da Contabilidade de
Custos

A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou área da
Contabilidade que trata especificamente de elaborar técnicas, métodos, procedimentos
e fundamentos teóricos visando à mensuração, à classificação e
à avaliação das mutações patrimoniais relacionadas às operações internas da
empresa, objetivando a obtenção do custo de determinados bens ou serviços
(IUDÍCIBUS, 2000). Tais custos irão compor o valor do estoque e o custo do produto
ou serviço vendido.

Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos industrial

Como visto e exposto por Martins (2009), o valor dos estoques dos produtos fabricados
pelas empresas deveria representar, de fato, o montante equivalente ao valor de compras.
Dessa forma, passaram a fazer parte do custo dos produtos os valores dos fatores
de produção que eram necessários para sua obtenção.

Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de avaliar
os estoques e os custos para demonstração de resultado em nível de divulgação
das demonstrações contábeis aos usuários externos. Contudo, atualmente,
a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento gerador
de informações para planejamento, controle e tomada de decisões internas à
empresa.

Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos
pode cumprir seu papel. São eles:

1. Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos

Conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento; confeccionar
demonstrativos do custo de produção de cada produto fabricado; elaborar
demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos), CMV (Custo da
Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Serviços Prestados; elaborar demonstrativos
de resultados.

2. Planejar e controlar as atividades econômicas:

Analisar o comportamento dos custos, tanto por meio de análise vertical quanto de análise horizontal; promover orçamentos empresariais com base no custo de fabricação; estabelecer o custo-padrão de fabricação; definir as responsabilidades
no processo de produção; decidir sobre o preço de venda de cada item de produção; determinar o volume da produção (além do ponto de equilíbrio, porém dentro da capacidade física da empresa).

Mais aspectos sobre os conceitos e as diferenças entre a Contabilidade Financeira e Gerencial
podem ser obtidos pela deliberação número 29 de 1986 – Estrutura conceitual básica
da contabilidade da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, no site: <www.cvm.gov.br>.

3. Servir como instrumento para tomada de decisão:

Eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produção de certos produtos;
produzir ou adquirir já pronto no mercado; formar preço de venda ou
princing; aceitar ou não encomendas; alugar ou comprar, terceirizar ou
produzir.

O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa não deixou de
ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porém, a função de controle e
auxílio à tomada de decisão passou a ser determinante para a eficácia de um
sistema de custos no que tange à satisfação das necessidades dos usuários da
Contabilidade

Segundo Leone (2000), custear não significa apenas determinar ou calcular custos,
mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser
resumido nas seguintes fases:

1. Coleta dos dados;
2. Acumulação dos dados;
3. Organização dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Análise dos dados;
6. Interpretação das informações geradas;
7. Apresentação das informações e do resultado.

Com relação ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o avanço
encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o processo
básico para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade não foi modificado, mas sim otimizado.

1.3 Contabilidade de Custos versus Contabilidade Financeira

Para finalizar os aspectos da Contabilidade de Custos e da Contabilidade financeira,
segue um quadro resumo:

CONTABILIDADE FINANCEIRA

Reportar desempenho passado.

Externos: investidores, credores,
sociedade, governo.

Histórica, com base em dados
passados.

CONTABILIDADE GERENCIAL

OBJETIVO

 

Base para tomada de decisões internas.

Feedback e controle de desempenho.

Usuários: Internos: administradores, executivos.

 

 

 

MOMENTO

 

Presente, com foco no

futuro.

INFORMAÇÃO

De cunho financeiro, sendo
auditável e verificável.

Mensuração física e operacional
dos processos, sendo
subjetiva e sujeita a juízo de
valor.

LIMITAÇÕES

Deve seguir as normas

contábeis.

Desregulamentada.

1.4 Terminologia Contábil

De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000), temos aqui a pretensão
de explicar como se classificam os custos particularmente nas empresas
industriais.

Segundo os autores, os custos estão associados a todos os tipos de organizações:
comerciais, não comerciais, indústria, varejo e de serviços. As categorias
dos custos em que se incorre e o modo como eles são classificados dependem
do tipo de organização em análise.

Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente
nas sociais (e econômicas, em particular), uma abundância de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra.
De acordo com o autor, adotaremos a nomenclatura e a conceituação a seguir.

Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para
a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Exemplos de gastos: compra de matéria-prima; aquisição de máquinas;
energia elétrica consumida entre outros.

Vale ressaltar que esse é um conceito extremamente amplo que se aplica
a todos os bens e serviços adquiridos. Assim, temos: gasto com a compra de
matéria-prima, gasto com mão de obra, gasto com honorários da diretoria,
gasto na compra de imobilizado etc. Portanto, efetiva-se esse gasto no ato da
passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, isto é, no momento
em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução
do ativo dado em pagamento.

Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Exemplos de desembolso: pagamento de materiais a um fornecedor; pagamento
de salário aos funcionários; pagamento de impostos, entre outros.

O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade
comprada.

Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a
futuro(s) período(s).

Exemplos de investimento: aquisição de matéria-prima; aquisição de máquinas;
aquisição de ações de outras empresas etc.

Todos os sacrifícios tidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que
são “estocados” nos ativos da empresa são especificadamente chamados de investimentos.
Como exemplo, tem-se a matéria-prima, que é um gasto contabilizado
temporariamente como investimento circulante, e a máquina é um gasto
que se transforma em investimento permanente.

Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços
(gasto relativo a consumo na produção).

Exemplo de custos: matéria-prima consumida; mão de obra direta e indireta
aplicada à área produtiva; aluguel e depreciação aplicados na área produtiva.

Custo é um gasto, reconhecido como custo quando é relacionado ao consumo
na produção de bens e serviços, para a elaboração de produtos ou para a
realização de um serviço. Assim, a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição
que se tornou investimento, e durante um tempo ficou em estoque; no momento
da elaboração de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte do
bem elaborado, que será um novo investimento, ficando ativado (estoque) até
sua venda.

Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas
(gastos que se destinam às fases de administração, esforço de vendas e financiamento).

Exemplos de despesas: comissões de vendedores; impostos sobre vendas;
salários administrativos etc.

É a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produção dos
bens e serviços, isto é, são os gastos incorridos durante as operações de comercialização,
sendo representada pelo consumo de bens e serviços na obtenção
de receitas.

As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido (lucro) e que têm
a característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas.

Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferido provocam despesa,
isto é, toda parcela ou totalidade do custo que integra a produção vendida
é despesa, sendo chamada de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo
do Serviço Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial, de
maneira geral, é um gasto e, especificamente, um investimento, que se transforma
em uma despesa no momento do reconhecimento da receita ocasionada
pela venda, sem passar pela fase de custo, sendo assim denominado Custo da
Mercadoria Vendida (CMV).

Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária.

É um gasto que tem como característica a anormalidade e a involuntariedade
que ocorre sem intenção de obtenção de receita. Podemos citar, como exemplos,
perdas com incêndio, obsoletismo de estoques, gasto com mão de obra
durante o período de greve etc.

Perdas de valores irrelevantes são consideradas como custo ou despesa.

Assim como as despesas, as perdas são itens que reduzem o Patrimônio
Líquido (lucro).

CONEXÃO

Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, vale a pena dar uma
olhada nos capítulos 1 e 2 do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro,
publicado pela editora Saraiva no ano de 2009.

Ainda é necessário distinguir alguns conceitos básicos, tais como custo de
produção do período, custo da produção acabada e custo dos produtos vendidos
descritos a seguir, de acordo com Martins (2003):

Custo de produção do período: é a soma dos custos incorridos no período
dentro da fábrica.

Custo da produção acabada: é a soma dos custos contidos na produção
acabada no período. Podem incidir custos de produção de períodos anteriores
existentes em unidades que só foram completadas no presente período.

Custo dos produtos vendidos: é a soma dos custos incorridos na produção
dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Podem também incidir
custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido
produzidos em diversos períodos diferentes.

CONEXÃO

Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, bem como para os demais
assuntos, vale a pena consultar os artigos publicados nos anais do Congresso Brasileiro
de Gestão Estratégica de Custos, disponíveis em: <www.abcustos.ogr.br>.

5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
Acabadas no Mês
Estoque
Anterior
Acabadas
Custo de Produção Acabada no Período
Custo de Produção no Período
Vendidas no Mês Estoque
Final
1/4 1/2
2o Mês 3o Mês 4o Mês

Figura 1.4 – Outras classificações de custos.

Na prática, separar custos e despesas é tarefa fácil?

Na teoria é simples, basta seguir as definições apresentadas no capítulo, mas na prática
a separação não é tão clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por
exemplo, é comum encontrar uma administração única, dificultando a separação do
que é relacionado com a produção (custo) e o que não é (despesa). Assim, a empresa
precisa tomar mais cuidado e considerar a relevância dessa separação, considerando o
custo e o benefício de tal separação.

1.5 O papel das informações de custos nas
decisões estratégicas

“No mundo globalizado, sem um sistema de informações gerenciais ágil que
produza informações confiáveis, uma empresa perde competitividade. O sistema
de informação gerencial representa um conjunto de subsistemas que processam
dados e informações para fornecer subsídios ao processo de gestão de
uma empresa” (HOJI, 2010, p. 402).

As informações de custos têm diversas finalidades para os gestores das empresas,
conforme apresentado a seguir.

“Na finalidade de planejamento, o custo dispõe de uma posição voltada
para o futuro, servindo como instrumento-base para a elaboração do orçamento
empresarial” (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17).

As decisões financeiras devem ser tomadas com base em informações geradas
por sistema de informações contábeis e financeiras adequadamente estruturado.
Um dos instrumentos mais importantes utilizados em tomadas de
decisões financeiras é o orçamento empresarial (HOJI, 2010, p. 402).

“No enfoque gerencial, as finalidades do custo estão essencialmente voltadas
para a formação dos preços e para a política de produtos e distribuição. As
condições externas e da conjuntura em geral estão ligadas à economia como
um todo em termos de crescimento ou recessão, poder aquisitivo do consumidor,
nível de competitividade da empresa no mercado, posição da empresa dentro
da estrutura competitiva e variação do nível de atividade; e são indicadores
favoráveis para a gestão do enfoque gerencial” (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17).

“No enfoque de controle de economicidade, o custo tem uma função essencialmente
disciplinadora e controladora em termos de uso racional dos fatores
de produção” (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17).

1.6 Direcionadores de custos

“Direcionador é o fator que indica a relação entre o consumo do recurso e a
atividade ou entre as atividades e os produtos. Os custos acumulados nos departamentos
para serem alocados aos produtos passam por dois estágios: no
primeiro estágio, os custos são transferidos dos departamentos para as atividades,
e no segundo estágio, os custos são transferidos das atividades para os
produtos” (RIBEIRO, 2009, p. 369).

“Dessa forma, existem dois tipos de direcionadores. Os direcionadores de
primeiro estágio, também denominados direcionadores de custos ou direcionadores
de recursos, e são utilizados para a alocação dos custos às atividades.
Indicam como as atividades consomem recursos. E os direcionadores de segundo
estágio, também denominados direcionadores de atividades, que são utilizados
para a alocação dos cursos acumulados nas atividades para os produtos.
Indicam como os produtos consomem as atividades” (RIBEIRO, 2009, p. 370).

Os direcionadores de custos serão discutidos com mais detalhes nos próximos
capítulos.

ATIVIDADES

01. As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:
a) auxílio ao controle e apuração de imposto de renda.
b) ajuda à tomada de decisão e levantamento de balanço.
c) auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
d) valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.
e) auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.
02. A contabilidade de custos surgiu da Contabilidade Financeira a partir:
a) do século xx.
b) da era mercantilista.
c) do aparecimento da escrita.
d) da globalização do mercado e a crescente necessidade de informações sobre custos.
e) da revolução industrial.

03. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século XVIII (era mercantilista)?
a) Pelo método do custo de reposição.
b) Por meio da contabilidade de custos.
c) Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.
d) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.
e) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.
04. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro do ano passado,
ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e comprou mais $30.000,00 em
mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que, após as
vendas de fevereiro deste ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da
empresa no final de fevereiro deste ano?
05. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V) à luz da terminologia contábil:

( ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa.

( ) Gasto é o sacrifício financeiro com que uma entidade arca para a obtenção de bens e
serviços.

( ) Custo é incorrido em função da vida útil ou de benefícios atribuídos a futuros períodos
aos bens e aos serviços produzidos.

( ) O custo é incorrido no momento da utilização, do consumo ou da transformação dos
fatores de produção.

( ) Perdas são bens e serviços consumidos de forma anormal e involuntária.

06. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D)
ou Perda (P).

( ) Compra de matéria-prima

( ) Consumo de energia elétrica

( ) Utilização de mão de obra

( ) Consumo de combustível

( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)

( ) Aquisição de máquinas

( ) Depreciação das máquinas

( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)

( ) Pagamento de honorários da administração

( ) Depreciação do prédio da empresa

( ) Utilização de matéria-prima (transformação)

( ) Aquisição de embalagem

( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente

( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve

( ) Geração de sucata no processo produtivo

( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material

( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos

( ) Comissões proporcionais às vendas

REFLEXÃO

Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária, a contabilidade de
custos nasceu para dar um apoio por meio de informações sobre os produtos produzidos,
vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade
de Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça fundamental para
apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demora, havia a necessidade de integração
da Contabilidade de Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando
o sistema de informação das empresas.

Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se algumas terminologias
para a Contabilidade de Custos, necessárias para a compreensão da disciplina como
um todo.

Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis observados
para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados foram auditados pelo Fisco
e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na Contabilidade de Custos.

Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade de Custos no
fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e na avaliação deles.
Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias
para tomarem decisões, permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores
e dos contadores dentro da organização.

A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais para homogeneizar
o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora pareçam semelhantes
às que utilizamos no dia a dia, podem apresentar algumas diferenças. Contudo, conforme
salienta Martins (2009, p. 27), custo e despesa são coisas distintas, bem como perda, investimento,
gasto e desembolso.

Com relação a essas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a mais
importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração de informação
e tomada de decisão.

LEITURA

IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000.

HANSEN, Don R. ; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

CREPALDI; S. A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

GARRISON, R. H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma
abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian Taylor. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.

LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.

2

Custos para
Avaliação de
Estoques: Custeio
por Absorção e
Custeio Variável

No segundo capítulo, vamos conhecer mais algumas classificações ou termos
utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro sistema
de Custeio, o Custeio por Absorção com rateio simples, cuja metodologia
permite alocar custos aos produtos.

Também será apresentado ao aluno o sistema de Custeio Variável, conhecido
também como Custeio Direto, bem como serão vistos seu objetivo,
sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens e suas
desvantagens.

OBJETIVOS

• Conhecer os principais aspectos de apuração de custos.
• Distinguir entre custos diretos e custos indiretos.
• Distinguir entre custos variáveis e custos fixos.
• Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio da metodologia de Custeio por Absorção
sem departamentalização.
• Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio por Absorção.
• Alocar custos aos produtos utilizando diferentes métodos e rateio.
• Entender as implicações do uso de critérios de rateio distintos.
• Entender a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos.
• Explicar o conceito de margem de contribuição.
• Apresentar o Custeio Variável e sua utilidade como ferramenta gerencial.
• Diferenciar o Custeio Variável do custeio por absorção.
• Aplicar o conceito do Custeio Variável.

32 • capítulo 2

2.1 Custos diretos e custos indiretos

Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados de acordo
com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a cada tipo diferente
de produto ou de função de custo, bem como de acordo com a impossibilidade
de sua alocação no momento da ocorrência do custo.

2.2 Aplicação de custos aos produtos

Para Martins (2003), a aplicação dos custos aos produtos feitos ou aos serviços
prestados – e não à produção em geral ou dos departamentos dentro da empresa
– pode ser direta ou indireta. Apresentamos a seguir as definições de cada um
desses custos.

Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos,
havendo uma medida de consumo.

Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra utilizadas etc.

Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma medida objetiva
e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes
arbitrária.

Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.

Em caráter especial, o material de consumo com valor irrelevante, a depreciação
que tem o seu valor estimado e arbitrado e a energia elétrica pela não
existência de um sistema de mensuração do quanto é consumido por cada
produto são exemplos de custos diretos, porém considerados como custos
indiretos.

Assim, sob a ótica o autor, dentro dos custos indiretos estão os custos indiretos
propriamente ditos e também os custos diretos que tratamos como indiretos
em função de sua irrelevância ou da dificuldade de mensuração.

A mão de obra pode ser direta ou indireta. É direta quando se trata do pessoal
que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado
ou o serviço que está sendo prestado (pessoal do chão de fábrica) e é indireta
quando não tem aplicação direta sobre a fabricação do produto ou sobre o

capítulo 2 • 33

serviço que está sendo prestado (pessoal da chefia, supervisão, manutenção,
controle, contabilidade).

A classificação de direto e indireto é usada apenas para custo.

Há também outra classificação dos custos que leva em consideração a relação
entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo.
Divide-se em Custos Fixos e Variáveis em relação ao volume de produção.

Custos Variáveis: são aqueles que aumentam conforme o aumento de sua produção.
Portanto, variam de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são custos
diretos.

Exemplo: matéria-prima.

Graficamente, os custos variáveis se comportam da seguinte maneira:

Custo ($)
Volume de Atividade
Custo Variável

Figura 2.1 – Comportamento dos Custos Variáveis.

Percebam que o aumento da atividade ou do volume produzido acarreta
maior custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo, de 50 unidades,
o custo variável total seria de 100$; se a produção fosse de 70 unidades, o custo
variável total seria de 140$; se a produção fosse de 25 unidades, ele seria de
$50, e assim sucessivamente. Portanto, ele varia com a variação do volume de
produção.

Custo Fixo: são aqueles que, independentemente de aumentos ou de diminuições do
volume produzido, permanecerão constantes.

Exemplo: aluguel da fábrica.

Graficamente, tem-se o comportamento dos Custos Fixos:

Custo Fixo
Custo ($)
Volume de Atividade

Figura 2.2 – Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou no Médio Prazo.

Logo, se o aluguel da área de produção é, por exemplo, de R$500, esse valor
não varia com a unidade produzida nem tende a variar no curto prazo, como
dois meses, três ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades, terá que pagar o
valor integral do aluguel; se produzir 1 unidade também.

Além disso, o custo fixo não se inicia no zero, porque, independentemente
de qualquer volume produzido, ele vai existir (como falamos, produzindo ou
não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o doce de abóbora, teremos que
pagar o aluguel no final do mês). Diferentemente do variável, que pode começar
do zero – por exemplo, se não se produzir doce, não haverá consumo de
matéria-prima, ou seja, o consumo de açúcar será zero.

Entretanto, num médio ou longo prazo, o dono do imóvel poderá resolver
aumentar o valor do aluguel; ou então, vamos supor que, para supervisionar
uma produção de 200 itens, a empresa precise de um supervisor (que será sua
mão de obra direta); mas se a produção se elevar para 500 unidades, ela vai precisar
de dois supervisores, então seu custo fixo com mão de obra se eleva, mas
ele se mantém para mais um intervalo de produção. Nesse caso, o comportamento
do CF seria:

Custo ($)
Volume de Atividade
Custo Fixo

Figura 2.3 – Comportamento dos Custos Fixos no Médio ou no Longo Prazo.

Mas e as despesas? A classificação em Direto e Indireto é usada apenas para
custos, e não para despesas. Agora, a classificação em Fixa ou Variável pode ser
aplicada para os custos e para as despesas. Por exemplo:

Despesa Fixa: salário do gestor; aluguéis; seguros etc.

Despesa Variável: comissão dos vendedores com base nas vendas; impostos
sobre faturamento, fretes etc.

Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e
indiretos ao mesmo tempo.

Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam às vezes
ser tratados como indiretos por razões de irrelevância e economia.

CONEXÃO

Aluno, para você se aprofundar mais nas características do Custeio por Absorção e no
RKW, leia o artigo “Uso do Custeio por Absorção e do Sistema RKW para gerar informações
gerenciais: Um estudo de caso em hospital”, escrito por Ilse Maria Beuren e Nair Fernandes
Schlindwein, disponível na ABCustos Associação Brasileira de Custos, volume III,
número 2 de maio a agosto de 2008.

2.3 Custeio por absorção

A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa em tomadas
de decisão. Uma das informações é encontrar quanto custou para a empresa
a produção do produto ou da prestação de um serviço. Com essa informação,
a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que devemos
cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produção, devemos
identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abóbora, nós
identificamos quanto eles custaram quando conseguimos mensurar o que ele
consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de custeios,
como Custeio Direto, Custeio-padrão, Custeio por Absorção, ABC, RKW
etc., que permitem a apuração de custos aos bens ou serviços.

Os métodos de custeio, entre eles o de absorção, consistem em metodologias
para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia diferente,
caracterizando-os.

De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é o método derivado
da aplicação dos Princípios da Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na
apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção;
todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para
todos os produtos ou serviços realizados.

Afinal, qual característica diferencia o custo direto do indireto e o variável do fixo?

O que distingue os custos diretos e indiretos é a capacidade de alocação aos produtos.
Os custos diretos nos permitem alocação direta, clara e objetiva; com os custos indiretos
não é tão fácil assim, pois não temos essa medida direta, mas devemos utilizar
formas subjetivas de critérios de rateios.

Quanto aos custos variáveis e fixos, essas duas classificações estão relacionadas com
o volume produzido. Os custos variáveis variam conforme a produção, enquanto que os
custos fixos não dependem do volume produzido.

A regra no custeio por absorção é:

Regra do custeio por absorção

Apropriar TODOS os custos de produção (sejam eles fixos, variáveis, diretos ou indiretos),
e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado como custo fará
parte do custo da produção, portanto não inclui as despesas (ou os gastos relativos
para obtenção de receitas).

Apresentamos a seguir o custeio de absorção para empresas de manufatura
e empresas prestadoras de serviços.

CUSTOS
ESTOQUE DE
PRODUTOS
DESPESAS
Demonstração de Resultados
RECEITA
(-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 2.4 – Custeio por Absorção – Empresa Industrial.

CUSTOS
PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS
DESPESAS
Demonstração de Resultados
RECEITA
(-) Custo Serviços Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 2.5 – Custeio por Absorção – Empresas Prestadoras de Serviços.

O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como despesa,
e não como custo. Os encargos financeiros não são custos de produção,

mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição de
matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são gastos de falta de
capital próprio, e não gastos de produção (custos).

Segundo Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois os
gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à administração,
às vendas e aos financiamentos são despesas. Mas, na prática, surgem
problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva.
Assim, será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo,
rateio esse arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão.

Custos
Diretos Indiretos
Produto A Produto B Produto C Estoque
C P V
Resultado
Nasce o
problema
do Custeio!
Vendas
Despesas

Figura 2.6 – Sistema de Custeio por Absorção e o problema da alocação dos custos indiretos
– Rateio.

2.4 Análise dos critérios de rateio

A apropriação dos custos indiretos é feita de forma indireta aos produtos, isto
é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento dos
custos etc.

Essas formas têm maior ou menor grau de subjetividade, devido à arbitrariedade
que existe nessas alocações.

Os custos comuns a vários departamentos são rateados em função da sua
natureza. Quanto aos custos indiretos, devem ser rateados segundo os critérios
julgados mais adequados para relacioná-los aos produtos em função dos

fatores mais relevantes que se conseguir, como, por exemplo, aluguel, depreciação
dos edifícios, energia consumida etc.

Para uma devida alocação dos Custos Indiretos de Produção, é necessário
proceder à análise de seus componentes e à verificação de quais critérios melhor
relacionarem esses custos com os produtos.

Seguindo o raciocínio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em consideração
a relação custo-benefício no momento de decidir sobre a escolha da base de
rateio a ser utilizada para evitar cálculos e detalhes desnecessários, uma vez que são
inúmeras as bases de rateio que podem ser adotadas.

Critérios bons numa empresa podem não ser bons em outras, em virtude
das características especiais do próprio processo de produção. É necessário
que as pessoas responsáveis pela escolha dos critérios de rateio conheçam bem
o processo produtivo da empresa.

Quando alteramos o critério de rateio adotado, podemos provocar mudanças
no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma
outra modificação tenha ocorrido no processo de produção.

Os critérios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e, quando
houver mudanças nesses critérios, deverá constar também nas notas explicativas
a justificativa da mudança de critério. A mudança de critério é permitida,
porém deve-se manter um padrão para não ferir o princípio contábil da
Consistência. A Consistência é de extrema importância para a avaliação homogênea
dos estoques em períodos subsequentes, de forma a não artificializar
resultados.

Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:

A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Pão Francês e Bolo de Fubá,
cujo volume de produção e de vendas e custos Indiretos de Fabricação (CIF)
totalizam:

PÃO FRANCÊS

BOLO DE FUBÁ

Produção (un.)

4.000

1.000

Venda (un.)

4.000

1.000

CIF ($)

2.000

Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por
unidade (em $/un.):

PÃO FRANCÊS

BOLO DE FUBÁ

Mão de obra direta

$ 0,75/un.

$ 1,75/un.

Matéria-prima

$0,05/un.

$1,50/un.

Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos
de Produção (CIF) de cada produto, utilizando-se:

a) o custo da MOD como base de rateio;

b) o custo da matéria-prima como base de rateio.

Resolução:

Custo da MOD como base de rateio:

PRODUTOS

MOD

VOLUME DE
PRODUÇÃO

MOD TOTAL

%

CIF

Pão Francês

0,75

4.000

3.000

63%

1.263

Bolo de Fubá

1,75

1.000

1.750

37%

737

4.750

100%

2.000

Custo da matéria-prima como base de rateio:

PRODUTOS

MOD

VOLUME DE
PRODUÇÃO

MOD TOTAL

%

CIF

Pão Francês

0,05

4.000

200

12%

235

Bolo de Fubá

1,5

1.000

1.500

88%

1.765

1.700

100%

2.000

Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o Pão
Francês é o produto de maior custo; mas quando utilizamos a matéria-prima
como critério de rateio, o Bolo de Fubá torna-se o produto de maior custo. Estes
resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de rateio pode levar a empresa
a gerar informações diferentes, as quais podem influenciar certas tomadas
de decisão.

Para compreender um pouco mais a questão dos métodos de custeio e de rateio, sugerimos
o artigo “Os métodos de custeio variável e por absorção e o inconsciente coletivo
na contabilidade de custos”, dos autores Valmor Slomski, Igor Veloso Colares Batista e
Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de Contabilidade do
Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, volume 8, número1, do ano de 2003, tratando
de aspectos da Psicologia Analítica de Jung e o inconsciente coletivo de grupo
dos profissionais da Contabilidade.

2.5 Aplicação do Custeio por Absorção

Para facilitar a aplicação do custeio por absorção, podemos seguir alguns passos,
conforme sugerido por Martins (2009):

1º passo: separar custos/despesas;

2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado;

3º passo: separar custos diretos/indiretos;

4º passo: alocar os custos diretos aos produtos; e

5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.

Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exercício da Padaria Paladar 2:

A Cia. Paladar abriu uma filial no início deste ano, com foco na venda de
doce de abóbora e doce de leite. No final do ano, apresentou as seguintes
informações:

GASTOS DO PERÍODO

Matéria-prima – Açúcar

$ 2.000

Comissão dos Vendedores

$ 500

Mão de obra Direta

$ 600

Energia da Fábrica

$ 80

Honorário da Diretoria

$ 3.000

Manutenção da Fábrica

$ 300

A porcentagem de matéria-prima e mão de obra consumida por produto e o
preço de venda de cada lote de doces é:

DOCE ABÓBORA

DOCE DE LEITE

Matéria-Prima

40%

60%

MOD

55%

45%

Preço de Venda

$ 1.500

$ 2.000

Com base nas informações anteriores, vamos aplicar o sistema de
Custeio por Absorção, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar a
Demonstração de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos indiretos
de fabricação devem ser rateados aos produtos, seguindo-se a proporção de
mão de obra consumida pelos produtos.

1º passo: separar custos/despesas:

CUSTOS

Matéria-prima – Açúcar

$ 2.000

Energia da Fábrica

$ 80

MOD

$ 600

Manutenção da Fábrica

$ 300

DESPESAS

Comissão dos Vendedores

$ 500

Honorário da Diretoria

$ 3.000

2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado:

DOCE ABÓBORA

DOCE DE LEITE

RESULTADO TOTAL

RECEITA DE VENDA

(–) CPV

CUSTOS DIRETOS

MP

MOD

CUSTOS INDIRETOS

ENERGIA DA FÁBRICA

MANUTENÇÃO DA
FÁBRICA

DESPESAS

VENDAS

–500

ADMINISTRATIVAS

–3.000

(=) RESULTADO

–3.500

3º passo: separar custos diretos/indiretos:

CUSTOS

Matéria-prima – Açúcar

$ 2.000

CUSTO DIRETO

Mão de obra Direta

$ 600

Energia da Fábrica

$ 80

CUSTO INDIRETO

Manutenção da Fábrica

$ 300

4º passo: alocar os custos diretos aos produtos:

DOCE ABÓBORA

DOCE DE LEITE

RESULTADO TOTAL

RECEITA DE VENDA

(–) CPV

CUSTOS DIRETOS

–1.130

–1.470

–2.600

MP

–800

–1.200

–2.000

MOD

–330

–270

–600

CUSTOS INDIRETOS

ENERGIA DA FÁBRICA

MANUTENÇÃO DA
FÁBRICA

DESPESAS

VENDAS

–500

ADMINISTRATIVAS

–3.000

(=) RESULTADO

–6.100

5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:

Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos utilizando-
se a porcentagem de consumo de mão de obra

DOCE ABÓBORA

DOCE DE LEITE

RESULTADO TOTAL

RECEITA DE VENDA

1.500

2.000

3.500

(–) CPV

–1.339

–1.641

–2.980

CUSTOS DIRETOS

–1.130

–1.470

–2.600

MP

–800

–1.200

–2.000

MOD

–330

–270

–600

CUSTOS INDIRETOS

–209

–171

–380

ENERGIA DA FÁBRICA

–44

–36

–80

MANUTENÇÃO DA
FÁBRICA

–165

–135

–300

DESPESAS

–3.500

VENDAS

–500

ADMINISTRATIVAS

–3.000

(=) RESULTADO

–2.980

Assim, chegamos à demonstração de resultados da Padaria Paladar com
base no custeio por absorção.

2.6 Conceito de margem de contribuição

A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz
de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuição
é expressa em unidades monetárias –reais (R$), por exemplo – e pode
ser apresentada na forma unitária ou total.

A margem de contribuição (MC) é calculada pela diferença entre a receita e
os custos e despesas variáveis. Acompanhe:

UNITÁRIA

TOTAL

Receita de Vendas

unidade

unitária x quantidade

( – ) Custos e despesas variáveis

unidade

unitária x quantidade

( = ) Margem de contribuição (MC)

unidade

unitária x quantidade

( – ) Custos e despesas fixas

custos e despesas fixos

( = ) Resultado do exercício

resultado do exercício

Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o potencial
de cada produto, serviço ou até mesmo de departamentos, unidades etc.,
demonstrando como cada um contribui (daí o nome contribuição) para a amortização
dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração do resultado.

Vamos fazer um exemplo de aplicação do conceito de Margem de
Contribuição.

A Shoes S.A. é uma indústria de calçados responsável pela fabricação de botas
e sapatos na região de São Paulo. O gestor da empresa apresentou a você, em
determinado período, os seguintes dados:

BOTAS

SAPATOS

Quantidade produzida e vendida

5.000

4.000

Preço de venda

$ 100/un.

$ 80/un.

Material Direto

$ 40/un.

$ 30/un.

Mão de Obra direta

$ 5,5/un.

$ 5,5/un.

Custos fixos

$ 2,1/un.

$ 1,5/un.

O gestor possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos, mas
não pode aplicar nos dois produtos, precisa escolher apenas um deles. Com
base nos dados anteriores, o gestor pediu que você o ajudasse a definir qual
produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de marketing. Para
isso, responda às seguintes questões:

a) Calcule a Margem de Contribuição unitária de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuição Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?

Margem de Contribuição representa a potencialidade de um ou vários produtos em
cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa e ainda contribuir para
a geração de resultados.

Seguindo a metodologia de cálculo da Margem de Contribuição, temos:

a) Margem de Contribuição unitária de cada produto

BOTAS

SAPATOS

Preço de venda

$ 100/un.

$ 80/un.

(–) Custos Variáveis

$ – 45,5/un.

$ – 35,5/un.

Material Direto

$ – 40/un.

$ –30/un.

Mão de Obra direta

$ – 5,5/un.

$ – 5,5/un.

(=) Margem de Contribuição unitária

$ 54,5/un.

$ 44,5/un.

b) Margem de Contribuição total de cada produto

Para encontrar a Margem de Contribuição Total, basta multiplicar os valores
de Margem de Contribuição unitária pela quantidade produzida e vendida.

BOTAS

SAPATOS

Preço de venda

500.000

320.000

(–) Custos Variáveis

– 227.500

– 142.000

Material Direto

– 200.000

– 120.000

Mão de Obra direta

– 27.500

– 22.000

(=) Margem de Contribuição Total.

272.500

178.000

Diante dos resultados, você poderia dizer ao gestor para ele incentivar a venda
das Botas, pois é o produto com maior potencialidade para contribuir com
a absorção dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuição).

todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles
são custos do período em que ocorreram.

Regra do custeio variável

Apropriar os custos variáveis, e somente estes!

Portanto, não inclui os custos fixos ou despesas!

Ou seja, no Custeio Variável, somente os custos variáveis de produção (aqueles
que variam com a produção) são considerados custos do produto. Isto normalmente
abrange materiais diretos, mão de obra direta e a parte variável dos
custos indiretos de fabricação. Nesse método, o custo indireto de fabricação
fixo não é considerado custo do produto, mas sim custo do período, e é confrontado
integralmente com as receitas do período (como é feito com as despesas
no custeio por absorção).

Mas e os Custos Fixos?

São lançados totalmente no resultado do período!

Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio Direto,
no entanto é uma terminologia que expressa de forma equivocada o uso desse
custeio, pois ele não considera todos os custos diretos, mas apenas os custos diretos
variáveis. A literatura contábil esclarece que quaisquer custos de fabricação
fixos diretos e quaisquer custos diretos que não sejam de fabricação (como
os de marketing) não são considerados para a avaliação dos estoques, e o custeio
variável considera custos diretos e indiretos como custos dos produtos.

O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar resultado,
que demonstra o valor em que cada unidade do produto excede a receita e o
custo que de fato provocou.

Não confundir

O cálculo da Margem de Contribuição considera Custos e Despesas Variáveis; mas o
conceito de Custo Variável considera, apenas, Custos Variáveis!

Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produtos seus
custos variáveis, e os custos fixos são tratados como despesas. É importante ressaltar
que este método não é aceito para fins externos (Fisco), porém fornece
informações importantes, como:

Margem de Contribuição: que, segundo Santos (1995, p. 7), “é a diferença
entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada pelas vendas
capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuição
pode ser expressa em sua forma unitária, no total ou em índice”.

Ponto de Equilíbrio: indica a capacidade mínima que a empresa deve operar
para não ter prejuízo, por Martins (2003).

Margem de Segurança: conforme Martins (2003), demonstra quanto a empresa
pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo.

2.8 Exemplo de aplicação do Custeio
Variável com uso da Margem de Contribuição

Para aplicação do custeio variável, assim como do Custeio por Absorção e ABC,
podemos estabelecer alguns passos:

1º PASSO

separar custos e despesas;

2º PASSO

separar o que são custos fixos e o que são variáveis;

3º PASSO

os custos variáveis devem ser apropriados diretamente
aos produtos;

4º PASSO

os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas
e lançados diretamente no resultado do período.

Esquematicamente, teríamos:

Variáveis Fixos
Produto A
Produto B
Produto C C P V Resultado
Vendas
Variáveis Fixas
Estoque

Figura 2.7 – Esquema de aplicação do Custeio Variável.

Agora, vamos fazer um exemplo da aplicação do Custeio Variável.

A ViaCouro SA. é uma empresa que produz malas. Em determinado período,
apresentou os seguintes dados:

Quantidade produzida

1.000 un.

Quantidade vendida

800 un.

Couro

$ 15/un.

MOD

$ 40/un.

Custos Indiretos

$ 1.000

Despesas Administrativas

$ 1.500

Preço de Venda

$ 90

Observando os dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa
com base no conceito do Custeio Variável:

1º passo: separar custos e despesas

Das informações anteriores, temos:

Couro

Custo

MOD

Custo

Custos Indiretos

Custo

Despesas Administrativas

Despesa

2º passo: separar o que são custos fixos e o que são variáveis

Couro

Custo Variável

MOD

Custo Variável

Custos Indiretos

Custo Fixo

3º passo: os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos
fabricados

Mala

Couro

R$ 15.000

MOD

R$ 40.000

Custos Variáveis Totais

R$ 55.000

4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lançados
diretamente no resultado do período.

Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstração de Resultados, dentro
do Conceito de Custeio Variável, é lembrar-se de considerar, para os Custos
Variáveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a Demonstração
de Resultados da ViaCouro SA. é:

Receita de Vendas

$ 72.000

(–) CPV

$ 44.000

Couro

$ 12.000

MOD

$ 32.000

(=) Resultado Bruto

$ 28.000

(–) Custos Indiretos

$ 1.000

(–) Despesas Administrativas

$ 1.500

(=) Resultado Líquido

$ 25.500

2.9 Distinção entre custeio por absorção e
custeio variável

A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por absorção
está nos resultados causados pela forma de contabilização nos estoques.
Quando as vendas são iguais, a única diferença que pode existir entre eles é o
valor do custo indireto de fabricação, reconhecido como despesa na demonstração
de resultado.

Em contrapartida, quando a produção é maior que as vendas, o lucro líquido
apurado pelo custeio por absorção geralmente será maior que o lucro líquido
do custeio variável. No custeio por absorção, parte dos custos indiretos fixos
de fabricação do período é diferida no estoque. Contudo, no custeio variável,
todos os custos indiretos fixos são lançados contra o resultado como custo do
período.

Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro líquido apurado
pelo custeio por absorção geralmente será menor do que o apurado pelo
custeio variável. Isso acontece porque os estoques são reduzidos e os custos indiretos
fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absorção são baixados
do estoque e levados contra o resultado – conhecido como custo indireto
fixo de fabricação transferido do estoque.

Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção à medida que considera
como custo do produto apenas os custos de produção que variam com a
quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mão de
obra direta e parte variável do custo indireto de fabricação.

Mas vamos verificar essa diferença com números: primeiro faremos uma
distinção na forma de apuração do custo (1) e depois vamos comparar os impactos
destas diferenças no resultado do período (2).

Acompanhe:

1. Apuração do custo

DADOS

UNIDADES VENDIDAS NO ANO 6.000 UNIDADES

CUSTOS VARIÁVEIS

CUSTOS FIXOS

Mão de obra direta

2,00

CIF´s

30.000

Mão de obra indireta

4,00

Desp. Vendas e Adm

10.000

CIF´s

1,00

Desp. Vendas e Adm

3,00

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

CUSTEIO VARIÁVEL

Custo unitário

12,00

Custo unitário

7,00

Mão de obra direta

2,00

Mão de obra direta

2,00

Mão de obra indireta

4,00

Mão de obra indireta

4,00

CIF´s variáveis

1,00

CIF´s variáveis

1,00

CIF´s fixos

5,00

2. Apuração do resultado do período

DADOS

Preço de venda

20,00

Unidades vendidas

5.000

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Vendas

100.000

(–) Custo

(60.000)

= Lucro Bruto

40.000

(–) Despesas Operacionais

Venda/Adm fixas

(10.000)

Venda/Adm variáveis

(15.000)

= Lucro Operacional

15.000

CUSTEIO VARIÁVEL

Vendas

100.000

(–) Custo variáveis

(35.000)

(–) desp. V/Adm Variáveis

(15.000)

= Lucro Bruto

50.000

(–) Despesas Operacionais

Venda/Adm fixas

(10.000)

CIF`S fixos

(30.000)

= Lucro Operacional

10.000

Estoque inicial

(+) produção

72.000

= 6000* $12

(–) venda

(60.000)

= (5000)* $12

Estoque final

12.000

Estoque inicial

(+) produção

42.000

= 6000* $7

(–) venda

(35.000)

= (5000)* $7

Estoque final

7.000

Desp. Variável

= (5000) *$ 3

Conciliação dos resultados

LUCRO OPERACIONAL PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO

15.000

(–) 1000 unid.

(que carregam com elas $5 ativados no patrimônio e não no resultado)

(5.000)

(=) LUCRO OPERACIONAL PELO CUSTEIO VARIÁVEL

10.000

Ou seja, o valor de $5.000, que, está ativado, é denominado custo fixo de
fabricação diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado para o próximo
período, e assim ser confrontado com a receita do período. Sendo essa
característica do custeio por absorção, é altamente criticada pelos defensores
do custeio variável.

A lógica desse raciocínio pode ser resumida por:

RELAÇÃO

EFEITO NO ESTOQUE

EFEITO NO LUCRO

Produção = vendas

Sem variação

Lucro por absorção = Lucro pelo variável

Produção > vendas

Aumento de estoque

Lucro por absorção > Lucro pelo variável

Produção < vendas

Diminuição de estoque

Lucro por absorção < Lucro pelo variável

Você já deve estar se perguntando: e para períodos longos?

Nesse caso, os lucros líquidos dos custeios por absorção e variável tendem a ser iguais.
A explicação é simples: a longo prazo, as vendas não podem exceder a produção.

CONEXÃO

Para quem quer se aprofundar mais na comparação entre Custeio Variável e Custeio por Absorção,
sugere-se o artigo intitulado “O custeio por absorção e o custeio variável: Qual seria o
melhor método a ser adotado pela empresa?”, escrito por Herval da Silva Moura e publicado
em Sitientibus, número 32, de janeiro a junho de 2005.

Vamos, agora, ver um exemplo da aplicação desses conceitos numa simulação
simples de um processo decisório. Acompanhe o exercício resolvido a
seguir.

As principais vantagens:

• elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes
de venda e produção; e
• fornece informações importantes para tomada de decisão e planejamento
do lucro; facilita a preparação dos instrumentos de controle como custo-padrão,
orçamento flexível e análise do custo-volume-lucro.

E as desvantagens:

• Os relatórios internos diferem dos relatórios externos requerendo um sistema
paralelo de informações; os inventários tendem a ser sub-avaliados.
• Na prática, não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis (existem alguns
custos que possuem comportamento híbrido: semifixos ou semivariáveis).

ATIVIDADES

01. A classificação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a quê?
02. Qual a diferença entre Custo Fixo e Custo Variável?
03. Custo Fixo é aquele que é Fixo por produto?
04. Qual a importância gerencial da separação entre Custo Fixo e Custo Variável? E entre
Direto e Indireto?
05. O que significa a expressão Rateio na Contabilidade de Custos?

06. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e, quando for cabível,
classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Variável. Se mais de uma alternativa
for válida, assinale todas ou a(s) que considerar predominante(s).
• Compra de matéria-prima em uma fazenda
• Consumo de energia elétrica em uma metalúrgica
• Mão de obra direta
• Consumo de combustível em veículos
• Conta mensal de telefone
• Aquisição de equipamentos
• Depreciação da caldeira em uma usina de açúcar e álcool
• Consumo de água industrial
• Consumo de materiais diversos na administração
• Pessoal do financeiro (salário)
• Honorário da administração
• Honorário do encarregado em uma agroindústria
• Depreciação do prédio da sede da empresa
• Deterioração do estoque de materiais por enchente
• Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
• Sucata no processo produtivo (desperdício normal)
• Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial
• Orelhões depredados em uma empresa de telefonia
• Aquisição de embalagens
• Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da fábrica
07. Assinale a classificação mais adequada para os seguintes custos:

CUSTOS INCORRIDOS

FIXO

VARIÁVEL

Desgaste dos pneus dos ônibus de uma

empresa de turismo.

Salários e encargos sociais do pessoal da

segurança de uma indústria petroquímica.

Asfalto consumido em uma pavimentadora d

e vias públicas.

Depreciação do prédio de uma fábrica de armas.

Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos

de artifícios.

Peças para manutenção dos veículos em

uma locadora.

CUSTOS INCORRIDOS

FIXO

VARIÁVEL

Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica

de sorvete.

Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes.

Aluguel do prédio de uma clínica dentária.

08. A Natura SA é uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como xampu,
sabonete), maquiagem (batom, blush, rímel etc.) e cremes hidratantes (de maracujá, cupuaçu,
castanha-do-pará, entre outros.). Abaixo estão descritos os custos que a Natura incorre para
a produção de sabonetes de maracujá. Classifique os elementos de custos da empresa em:
Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Variável ou Custo Fixo.

GASTOS

RELAÇÃO AO PRODUTO

RELAÇÃO À PRODUÇÃO

DIRETO

INDIRETO

FIXO

VARIÁVEL

Polpa de Maracujá

Aluguel da Fábrica

Aromas artificiais

Conta mensal de água industrial

Consumo de combustível de
veículos de entrega do produto

Consumo de água para formulações
dos sabonetes

Consumo de material para

máquinas industriais

Depreciação de máquinas
industriais

Embalagem

Energia Elétrica para iluminação
mensal da fábrica

Honorários do Gerente Industrial

Materiais Escritório na fábrica

Emulsão Hidratante na

fabricação

Salários do Estoquista

Salários do contador de custos

Salários dos Diretores-Gerais

da empresa

Salários dos operários da Mistura

Glicerina usada na produção

Seguro da fábrica

Conta mensal de
Telefone da fábrica

09. A IceBlue é uma empresa que produz três tipos de produtos: Sorvete de chocolate, sorvete
de morango e sorvete de creme. Em determinado período, o gestor da IceBlue indicou
que o volume de produção e de vendas de cada sorvete é:

SORVETE DE CHOCOLATE

SORVETE DE MORANGO

SORVETE DE CREME

QUANTIDADE PRODUZIDA

1.000 un.

700 un.

800 un.

QUANTIDADE VENDIDA

800 un.

700 un.

500 un.

O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $20.000
e que, em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade
(em $):

SORVETE DE CHOCOLATE

SORVETE DE MORANGO

SORVETE DE CREME

MÃO DE OBRA

$5/un.

$2,5/un.

$4/un.

MATÉRIA-PRIMA

$10/un.

$12/un.

$8/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto utilizando-
se:

a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
c) Você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.
10. A Service é uma empresa que presta serviços de assistência a eletrodomésticos. Atualmente,
seus serviços são para reparos ou melhorias em notebooks, impressoras e aparelhos
de Blue-Ray. Neste mês, o gestor da Service apresentou o seguinte volume de serviços
prestados:

NOTEBOOKS

IMPRESSORAS

BLUE-RAY

QUANTIDADE PRODUZIDA

300 un.

200 un.

400 un.

QUANTIDADE VENDIDA

300 un.

200 un.

400 un.

O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $50.000
e que, em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade
(em $):

NOTEBOOKS

IMPRESSORAS

BLUE-RAY

MÃO DE OBRA

$10/un.

$5/un.

$15/un.

PEÇAS

$10/un.

$5/un.

$20/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utilizando-
se:

a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
11. Depois de conhecer os três sistemas de custeio, complete o quadro a seguir com as
principais características de cada um deles.

ABSORÇÃO

ABC

VARIÁVEL

O QUE ALOCAR AOS PRODUTOS?

COMO ALOCAR?

DE ACORDO COM OS PCGA?

ACEITO PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA E FISCAL?

FOCO EM QUAL USUÁRIO?

12. A Star S.A é uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos: brincos, colares
e pulseiras. No mês de janeiro, Gislaine Cintra levantou as seguintes informações:

BRINCO

COLAR

PULSEIRA

QUANTIDADE PRODUZIDA

800 un.

500 un.

600 un.

QUANTIDADE VENDIDA

750 un.

300 un.

500 un.

PREÇO DE VENDA

$ 10/ un.

$ 20/ un.

$15/ un.

VIDRILHOS

$ 1/un.

$ 8/un.

$ 4/un.

CORDÃO

$ 0,5/um.

$ 2/un.

$ 1/un.

MOD

$ 3/un.

$ 4/un.

$ 3/un.

COMISSÃO DE VENDAS

10%

ALUGUEL DA LOJA

$ 800

ENERGIA ELÉTRICA

$ 200

SALÁRIO DO ADMINISTRADOR

$ 3.000

Com base nesses dados:

a) calcule o Resultado Bruto e o Resultado Líquido utilizando o método do Custeio Variável,
destacando a Margem de Contribuição;
b) você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.

REFLEXÃO

Neste capítulo, conhecemos mais 4 classificações de custos: custos fixos, custos variáveis,
custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os custos variáveis diferem
entre si em relação ao volume produzido – aqueles não variam com a produção, mas estes
variam. Já os custos diretos e indiretos diferem com relação a medidas locativas, ou seja, os
custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de alocação, mas os custos indiretos
não, sendo necessária sua alocação com base em sistemas subjetivos de rateio.

Em relação ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade no custo dos
produtos e consequentemente na informação gerada para tomada de decisão. Verificamos
que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados
para apropriá-los aos produtos em relação aos fatores mais relevantes. Vimos que critérios
bons numa empresa podem não ser bons em outra, em virtude das características especiais
do processo produtivo, e que os responsáveis pela escolha dos critérios devem conhecer
bem o processo produtivo.

A Consistência é de extrema importância para melhor avaliação dos estoques em períodos
subsequentes, de forma a não artificializar resultados.

Conhecemos, ainda, os principais aspectos da forma de apuração de custos, entre elas
o primeiro sistema de apuração dos custos aos produtos, que é o sistema de custeio por
absorção utilizando-se a metodologia do rateio simples.

De forma sintética, foi visto neste capítulo:

ASSUNTO

CARACTERÍSTICA

Custo Direto

Locação clara e objetiva

Custo Indireto

Não possui medida locativa.

Custo Fixo

Independente do volume de produção

Custo Variável

Varia com o volume de produção.

Custeio por Absorção

Aloca todos os custos aos produtos e somente eles.

Uso de Rateio com ou sem departamentalização.

Aceito pela Legislação Fiscal e Societária.

A principal vantagem observada no custeio variável é que os resultados da empresa
acompanham melhor a direção das vendas, não sendo muito influenciados pelo volume produzido.
Além disso, o custeio variável tem condições de propiciar informações muito mais
rápidas para o processo de tomada de decisões.

Em contrapartida, não devemos nos esquecer de suas desvantagens: o custeio variável
fere os Princípios Contábeis da Competência e da Confrontação de Receitas e Despesas,
pois joga todos os custos fixos de produção do período contra a produção do próprio período,
mesmo que os produtos ainda não tenham sido vendidos.

Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variáveis, no momento
da venda dos produtos.

Devido a esse problema, os contadores, os auditores e principalmente o Fisco não aceitam
o uso da metodologia do custeio variável e, assim sendo, as demonstrações contábeis
não podem ser elaboradas segundo esse critério.

Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação do custeio variável não impede que
a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou até mesmo que o formalize completamente
na contabilidade durante todo o período.

Você deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam método de apropriação
de custo visando a atender às necessidades legais (porque são obrigadas, como é o caso
do custeio por absorção), esquecendo-se das informações para fins gerenciais.

Verdade! E mais: algumas utilizam os métodos de custeio para estabelecer preços aos
produtos (absorção) e outras utilizam esses métodos para tomada de decisões por meio de
diretrizes globais. Na realidade, a escolha do método de custeio vai estar atrelada a suprir as
necessidades imediatas da empresa.

LEITURA

CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.

HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.

HORNGREN C.; DATAR, S.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prantice Hall,
2004.

LEONE, G. S. G. Custos-planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas: 2000.

CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2009.

DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São PAULO: Atlas, 2003.

FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma contribuição ao estudo dos métodos de custeio tradicionais
e do método de custeio baseado em atividades – abc quanto à sua aplicação numa empresa
pesqueira cearense para fins de evidenciação do resultado. 2003. 237f. Dissertação (Mestrado
em Controladoria e Contabilidade) – Curso de Pós-Graduação em Controladoria e Contabilidade,
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP,
São Paulo, 2003.

GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.

HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. São
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

MOTTA, Flávia Gutierrez. Fatores condicionantes na adoção de métodos de custeio em pequenas
empresas: estudo multicasos em empresas do setor metal mecânico de São Carlos/SP. 2000. 205f.
Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) – Curso de Pós-Graduação em Engenharia
de Produção, Escola de Engenharia de São Carlos da Universidade de São Paulo – USP, São Carlos,
2000.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

SANTOS, R. V. Modelagem de Sistemas de Custos. Revista de Contabilidade do CRC SP, ano II, n.4,
1998, 9. 62-74

3

Custeio por
Absorção com
Departamentalização
e o Cuidado com os
Custos Indiretos de
Fabricação

No terceiro capítulo, será apresentada ao aluno uma extensão do Custeio por
Absorção com rateio simples, que é o Custeio por Absorção por meio de Departamentalização,
bem como o motivo deste surgimento, os benefícios e as desvantagens
que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio modificado.

OBJETIVOS

• Verificar os problemas de aplicação dos custos indiretos de fabricação.
• Identificar as características básicas dos centros de controle.
• Entender a importância dos centros de controle.
• Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados e de investimentos.
• Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos em seus respectivos
grupos para custeamento.
• Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF.
• Por fim, aplicar o Custeio por Absorção na forma de Departamentalização.

64 • capítulo 3

3.1 Aplicação dos custos indiretos de
fabricação

De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é um sistema de custeio
cuja metodologia foca todos os custos nos produtos ou nos serviços produzidos
e, apenas neles, não fazendo parte disso as despesas. Contudo, a regra do Custeio
por Absorção, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos,
não pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser
controlados ou eliminados com a mudança ou a eliminação de um produto ou
uma linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados.

Vimos que a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) no custo total
dos produtos acaba sendo feita com subjetividade, em função do critério de
rateio arbitrariamente estipulado, sendo que temos aqui o ponto que merece
cuidado nos sistemas de custeio, já exemplificado na unidade anterior.

Uma determinada empresa pode deparar-se com alguns problemas quando
da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se
necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção alocados aos produtos
por meio de:

a) estimativa do volume de produção;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos
e aos produtos.

Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção, no geral, as empresas
têm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual é o volume de atividade
da produção normal. Os critérios que podem ser adotados por essas empresas
podem consistir no volume máximo de produção, na média de produção dos
três últimos anos ou até a expectativa dos empresários quando da dimensão da
capacidade produtiva.

Mas, para efeitos contábeis, a melhor alternativa é a previsão do volume de
produção que se espera realmente para o período.

A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos, o problema é desenvolver
um critério de alocação (ou rateio) dos custos indiretos, como, por exemplo,
horas de mão de obra direta (HMOD) ou horas-máquina (HM) – utilizadas
para apropriar os custos indiretos aos produtos e serviços (ratear manutenção
por horas trabalhadas ou energia elétrica por m2).

capítulo 3 • 65

Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos custos
indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema é respeitar os
critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.

3.2 Conceitos de Departamento e sua
classificação

De acordo com Martins (2003), departamento é a unidade mínima administrativa
para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas, em
que se desenvolvem atividades homogêneas. Deve sempre haver um responsável
para cada departamento, os quais podem ser constituídos por pessoas e
máquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente, apenas por máquinas. Vejam
alguns exemplos de Departamentos:

Contabilidade Manutenção
Montagem Refinaria
Almoxarifado Forjaria
Administração Geral Pintura
DEPARTAMENTOS

Figura 3.1 – Exemplo de Departamentos.

Entretanto, percebam que os departamentos podem ser divididos em dois
grandes grupos, descritos a seguir:

DEPARTAMENTOS
DE PRODUÇÃO
(PRODUTIVOS)

Promovem qualquer tipo de alteração/modificação
sobre o produto, direta ou indiretamente, e têm
seus custos apropriados aos produtos.

DEPARTAMENTOS DE
SERVIÇOS

(NÃO PRODUTIVOS

OU AUXILIARES)

Não recebem o produto, vivem basicamente para a
execução de serviços auxiliares, e não para atuação
direta sobre os produtos. Os departamentos de
serviços têm seus custos apropriados para os que
deles se beneficiam.

Separando os departamentos por tipo, teríamos:

Refinaria Manutenção
Pintura Contabilidade
Montagem Administração Geral
Forjaria Almoxarifado
Dpto. de Produção Dpto. de Serviços

Figura 3.2 – Exemplo de Departamento de Produção e de Serviços.

A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional distribuição
dos custos indiretos.

3.3 Centros de Custos

Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento é um centro
de custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação
aos produtos (departamentos de produção) ou a outros departamentos
(departamentos de serviços).

Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade, indica-se a leitura dos capítulos
9 e 10 do livro Contabilidade de Custos, do Prof. Osni Moura Ribeiro, da editora Saraiva.
Esses capítulos discorrem sobre os Custos Indiretos de Fabricação e sobre o Custeio
Departamental.

Centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos.
Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando
coincide com o próprio departamento. Adotaremos como critério simplificador
a ideia de que cada departamento corresponde um único centro de custos,
porém tendo a consciência de que esta simplificação pode não ocorrer para todas
as empresas na prática.

Para que possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria:

a) ter uma estrutura de custos homogênea;
b) estar concentrado num único local; e
c) oferecer condições de coleta de dados de custos.

Afinal, por que Departamentalizar?

Conforme salienta Martins (2009), a alocação dos custos indiretos aos produtos por
meio do uso do Custeio por Absorção com Departamentalização é uma maneira de cometer
menos injustiças e de diminuir as chances de erros maiores no uso dos critérios
de rateio.

3.4 Custeio por Absorção com
Departamentalização

Por que estamos falando em departamentos ou departamentalização? Porque
temos custos diretos e indiretos. Os custos que são diretos não têm problemas
em alocá-los aos produtos, afinal são perfeitamente identificáveis. Mas isso não
ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma forma de reduzir o impacto do
rateio é distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos para
posteriormente serem alocados os produtos. Dessa forma, os departamentos
passam a ser centros de custos ou uma unidade mínima de acumulação de custos
indiretos. A alocação, primeiro aos departamentos para posterior alocação
aos produtos, é uma maneira de diminuir os erros.

A aplicação do Custeio por Absorção com Departamentalização complementa
a sequência e os 5 (cinco) passos vistos, na unidade anterior, do Custeio
por Absorção com Rateio Simples. De acordo com a ordem de passos exposta
por Martins (2009), tem-se:

PASSOS

1º Passo

Separar custos e despesas

2º Passo

Lançar despesas diretamente no resultado

3º Passo

Separar custos diretos e indiretos

4º Passo

Apropriar custos diretos diretamente aos produtos

5º Passo

Apropriar custos indiretos que pertencem aos departametnos à parte
comuns

6º Passo

Rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos de produção e
serviços

7º Passo

Escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departametos
de serviços e sua atribuição aos departamentos de produção

8º Passo

Atribuição dos custos indiretos dos departamentos de produção aos
produtos

Figura 3.3 – Passos para a aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização.

De maneira esquemática, teríamos:

CUSTOS
DIRETOS
DEPARTAMENTO
Serviço A
Alocáveis
Diretamente aos
Departamentos
PRODUTO X
PRODUTO Y
ESTOQUE
INDIRETOS
COMUNS
DEPARTAMENTO
Serviço B
R
R
DEPARTAMENTO
Produção C
R
DEPARTAMENTO
Produção D
R
R
Rateio
Demonstração de Resultados
RECEITA
CPV
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL
R

Figura 3.4 – Esquema para aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização.

Para ficarem mais claros o conceito e os passos do Custeio por Absorção
com Departamentalização, vamos resolver o seguinte exemplo:

A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: bombons e barras. O
ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro departamentos:
Confeitaria, Embalagem, Administração da Produção e Manutenção.
Sua estrutura de custos em determinado período foi a seguinte (em $):

Custos diretos referentes aos produtos:

MATÉRIA-PRIMA

MÃO DE OBRA DIRETA

Bombons

9.000

6.000

Barras

5.000

4.000

Custos Indiretos de Produção (CIP – comuns aos dois produtos):

Aluguel

6.000

Material

3.600

Energia Elétrica

5.100

Depreciação

3.900

Quantidade produzida e vendida de cada produto:

QUANTIDADE PRODUZIDA

Bombom

4.000 un.

Barras

1.000 un.

Outros dados coletados no período:

CONFEITARIA

EMBALAGEM

ADMINISTRAÇÃO

DA PRODUÇÃO

MANUTENÇÃO

Área (m2)

880

760

140

220

Consumo de
Energia (kWh)

3.000

2.520

300

180

Horas de MO

24.000

12.000

2.000

2.000

Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos
produtos.

As bases de rateio são as seguintes:

• O Aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com suas respectivas
áreas.
• O consumo de Energia Elétrica é medido por departamento.
• A base de rateio utilizada para depreciação e material indireto é o número
de horas de mão de obra utilizadas em cada departamento.
• Os custos do Departamento de Administração da Produção são os primeiros
a ser distribuídos aos demais, e a base é o número de funcionários, a saber:

DEPARTAMENTOS

N° DE FUNCIONÁRIOS

Confeitaria

4

Embalagem

4

Manutenção

2

• Conforme tem-se observado em períodos anteriores – e espera-se que se
mantenha – cabe ao departamento de Embalagem 1/4 do total dos custos de
Manutenção; o restante pertence, integralmente, ao de Confeitaria.
• A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é
feita em função do volume de chocolate produzido.

Pede-se calcular:

a) o custo total de cada produto; e
b) o custo unitário de cada produto.

Para resolver esse exemplo, já sabemos que não temos dificuldade para alocar
os custos diretos (matéria-prima e mão de obra) aos produtos, mas que devemos
alocar os custos indiretos com base em algum critério. Assim, seguindo
as bases de rateio expostas anteriormente, as proporções de custos indiretos,
bem como seu valor monetário, para cada departamento é:

I. Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área:

CONFEITARIA

EMBALAGEM

ADMINISTRAÇÃO

DA PRODUÇÃO

MANUTENÇÃO

TOTAL

Área (m2)

880

760

140

220

2.000

Proporção

44,0%

38,0%

7,0%

11,0%

100,0%

Aluguel

6.000

12.000

2.000

2.000

Aluguel atribuído

2.640

2.280

420

660

6.000

II. Apropriação da energia elétrica seguindo a proporção de consumo de
kWh:

CONFEITARIA

EMBALAGEM

ADMINISTRAÇÃO

DA PRODUÇÃO

MANUTENÇÃO

TOTAL

Consumo de
Energia (kWh)

3.000

2.520

300

180

6.000

Proporção

50,0%

42,0%

5,0%

3,0%

100,0%

Energia Elétrica

5.100

12.000

2.000

2.000

Energia Elétrica
atribuída

2.550

2.142

255

153

5.100

III. Apropriação do material e depreciação seguindo a proporção nas horas
de mão de obra:

CONFEITARIA

EMBALAGEM

ADMINISTRAÇÃO

DA PRODUÇÃO

MANUTENÇÃO

TOTAL

Horas de MO

24.000

12.000

2.000

2.000

40.000

Proporção

60,0%

30,0%

5,0%

5,0%

100,0%

Material

3.600

12.000

2.000

2.000

Material atribuído

2.160

1.080

180

180

3.600

Depreciação

3.900

Depreciação
atribuída

2.340

1.170

195

195

3.900

Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento são:

CUSTOS

INDIRETOS

CONFEITARIA

EMBALAGEM

ADMINISTRAÇÃO

DA PRODUÇÃO

MANUTENÇÃO

TOTAL

Aluguel

2.640

2.280

660

420

6.000

Material

2.160

1.080

180

180

3.600

Energia
Elétrica

2.550

2.142

153

255

5.100

Depreciação

2.340

1.170

195

195

3.900

Total

9.690

6.672

1.188

1.050

18.600

Na sequência, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Serviço aos de
Produção e destes as Produtos.

Para atribuir os Custos do Departamento de Administração, utilizaremos a
proporção de funcionários, sendo:

• Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
• Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
• Manutenção: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210

Para atribuir os Custos do Departamento de Manutenção, utilizaremos a
proporção de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para Confeitaria,
sendo:

• Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049
• Embalagens: 25% x 1.398 = 350

Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria aos
produtos, utilizamos a proporção de quantidade produzida e vendida, ou seja:

• Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80% x 7.442 =
5.953, totalizando R$ 14.880
• Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x 7.442 =
1.488, totalizando R$ 3.720.

Neste momento, está montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com
os custos totais por produto:

MAPA DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS

CUSTOS

INDIRETOS

CONFEITARIA

EMBALAGEM

ADMINISTRAÇÃO

DA PRODUÇÃO

MANUTENÇÃO

TOTAL

Aluguel

2.640

2.280

660

420

6.000

Material

2.160

1.080

180

180

3.600

Energia
Elétrica

2.550

2.142

153

255

5.100

Depreciação

2.340

1.170

195

195

3.900

Total

9.690

6.672

1.188

1.050

18.600

Rateio da Adm.

420

420

210

Total

10.110

7.092

1.398

18.600

Rateio da
Manutenção

1.049

350

Total

11.159

7.442

18.600

Bombons

8.927

5.953

14.880

Barras

2.232

1.488

3.720

Foi dado que os Custos Diretos eram:

• Bombom: 9.000+6.000 =15.000
• Barras: 5.000+4.000=9.000

Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto são:

• Bombom: 14.880+15.000 = 29.880
• Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720

Para encontrar o custo unitário total de cada produto, dividem-se os valores
anteriores pela quantidade produzida:

• Bombom: 29.880/4.000 = 7,47
• Barras: 12.720/1.000= 12,72

Assim, o custo unitário por produto é:

CUSTO INDIRETO TOTAL

UNIDADES

CUSTO INDIRETO
UNITÁRIO

Bombom

14.880

4.000

3,72

Barras

3.720

1.000

3,72

BOMBONS

BARRAS

Custo Direto

15.000

9.000

MP

9.000

5.000

MOD

6.000

4.000

Custo Indireto

14.880

3.720

Confeitaria

8.927

2.232

Embalagem

5.953

1.488

CUSTO TOTAL

29.880

12.720

Unidade

4.000

1.000

CUSTO UNITÁRIO

7,47

12,72

Quando se utiliza o Custeio por Absorção sem Departamentalização, tem-se
a apuração do resultado do exercício, conforme exigido pela legislação fiscal e
societária, mas o uso do Custeio por Absorção com Departamentalização permite,
além do controle de gastos nas empresas, o controle de gastos e a elaboração
de relatórios por departamentos, de modo que podem ser avaliados em
nível de eficiência e eficácia de produção. Portanto, a departamentalização é
interessante em custos por ser uma metodologia mais racional de distribuição
dos Custos Indiretos de Fabricação.

ATIVIDADES

01. A indústria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de produção no
dia 2 de abril, com um lote de 10.000 kg.

A mão de obra direta e os custos indiretos de produção incidem de maneira uniforme e
concomitante ao longo do processo de produção, porém a matéria-prima é inserida na máquina
de uma só vez, bem no início.

Sabe-se que, nesse ramo, considerando-se o atual estágio tecnológico, é normal que se
percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no começo do processo.

Sua estrutura de custos, no mês, foi a seguinte (em $):

• Matéria-prima 10.500
• Mão de obra direta 8.200
• Custos indiretos de produção 5.500

No final do mês, havia 8.000 kg de produto acabado no armazém, 1.500 kg em processamento
na fábrica, num grau de aproximadamente 2/3 de acabamento, e 500 kg perdidos,
dentro das condições normais de produção.

Pede-se calcular:

a) o custo unitário de produção do mês;
b) o valor do custo do estoque final de produto acabado;
c) o valor de custo das unidades em processamento no fim do mês.
02. A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras, sendo os departamentos
de produção: Estamparia, Furação, Montagem e; os departamentos de serviços: Almoxarifado,
Manutenção e Administração Geral da Produção.

A produção de dobradiças é realizada apenas nos departamentos de Estamparia e de
Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos de produção.

Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e os
custos diretos foram os seguintes (em $):

CUSTOS DIRETOS

DOBRADIÇAS

FECHADURAS

TOTAL

Material

8.352

5.568

13.920

Mão de obra

6.048

4.032

10.080

Total

14.400

9.600

24.000

Os Custos Indiretos de Produção (CIP) estão apresentados no quadro de Mapa de Apropriação
de Custos.

As bases de rateio são as seguintes:

• O custo de Aluguel é atribuído inicialmente apenas à Administração-Geral;
• Os Custos da Administração-Geral da Produção são atribuídos aos demais departamentos
à base do número de funcionário:

DEPARTAMENTOS

Nº DE FUNCIONÁRIOS

Estamparia

35

Montagem

15

Furação

30

Almoxarifado

10

Manutenção

10

Total

100

• A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, e o rateio é feito
à base do tempo de uso de máquinas:

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO

QUANTIDADE DE HORAS-MÁQUINA

Estamparia

4.800

Montagem

3.000

Furação

4.200

Total

12.000

• O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições:

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO

NÚMERO DE REQUISIÇÕES

Estamparia

600

Montagem

300

Furação

300

Total

1.200

A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita na mesma
proporção que o custo do material direto.

Pedem-se:

a) o custo total de cada departamento de produção;
b) o custo total de cada produto;
c) o custo unitário de cada produto.

CUSTOS
INDIRETOS

ESTAMPARIA

FURAÇÃO

MONTAGEM

ALMOXARIFADO

MANUTENÇÃO

ADM.
GERAL DA
PROD.

TOTAL

Material
Indireto

159

57

46

90

112

336

800

Energia
Elétrica

2.400

432

1.340

240

240

148

4.800

Mão de
obra
Indireta

532

672

390

140

170

896

2.800

Aluguel

3.200

3.200

Total

3.091

1.161

1.776

470

522

4.580

11.600

Rateio da
Adm. Geral

Soma

Rateio da
Manut.

Soma

Rateio do
Almox.

Soma

Fechaduras

Dobradiças

Total

REFLEXÃO

Foi possível, neste capítulo, conhecer os principais problemas relacionados à Contabilidade
de Custos quanto à aplicação dos custos indiretos de fabricação alocados aos produtos por
meio de: estimativa do volume de produção, que para efeitos contábeis a melhor alternativa
é a previsão do volume de produção que se espera para o período; estimativa do
valor dos custos indiretos, que deverá ser desenvolvido um critério de alocação (ou rateio)
dos custos indiretos; e a fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos
departamentos e aos produtos, que devem respeitar os critérios adotados e utilizá-los de
maneira consistente.

Vimos também os problemas relativos aos materiais diretos: quanto à avaliação, que
consiste no montante que deverá ser atribuído quando vários lotes são comprados por preços
diferentes; quanto ao controle, como devemos distribuir as funções de compra, pedido,
recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo
como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram
requisitados; e quanto à programação, verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes
econômicos de aquisição, definir estoques mínimos de segurança etc. Além disso, analisar as
perdas relativas ao desperdício de materiais durante o processo de produção.

Em relação à mão de obra direta, o grande problema consiste no tempo ocioso, em virtude
de falta de produção, tornando-se Custos Indiretos, que devem ser rateados aos produtos.

Conhecemos, ainda, o sistema de apuração por ordem de produção utilizado nas empresas
que produzem sob encomenda; a apuração dos custos por produção contínua e por
produção conjunta e os principais problemas que podem ocorrer, tais como a danificação de
materiais, a danificação de ordens inteiras, a tentativa dos cálculos unitários representada
por um problema pela não existência de condições para se conhecerem os volumes físicos
transferidos de um para outro departamento, os critérios de alocação dos custos, que são
muito mais arbitrários.

LEITURA

GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.

HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. São
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

4

Custeio Baseado em
Atividades

Neste capítulo, será apresentado ao aluno um novo sistema de custeio, o Custeio
Baseado em Atividades, conhecido também como ABC, bem como seu objetivo,
sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens e
suas desvantagens.

OBJETIVOS

• Entender a sistemática do método de custeio baseado em atividades (ABC).
• Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades aos produtos.
• Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para avaliar desempenho.
• Apresentar as vantagens e as desvantagens do Sistema Baseado em Atividades.
• Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absorção com o Sistema Baseado em Atividades.

82 • capítulo 4

4.1 Apuração dos custos das atividades

No custeio ABC, a atribuição dos custos às atividades ocorre de três maneiras:

I. Alocação direta, quando se tem bases confiáveis e objetivas de alocação
dos custos às atividades;
II. Rastreamento, quando a alocação dos custos é feita com base na relação
causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa
relação é expressa através de direcionadores de custos de primeiro estágio, conforme
estudado no Capítulo 1 desse material;
III. Rateio, realizado apenas quando não se aplica a alocação direta ou o
rastreamento.

Segundo Martins (2003), no método de custeio baseado em atividades –
ABC (Activy-Based Costing) –, as atividades consomem recursos e os produtos
consomem atividades, procurando reduzir as distorções provocadas pelo rateio
arbitrário dos custos indiretos. A exigência de melhor alocação dos custos indiretos
deve-se ao avanço tecnológico e à crescente complexidade dos sistemas
de produção e também à grande diversidade de produtos e modelos fabricados.

Esquematicamente tem-se:

Recursos Produtos
Custeio por Absorção:

Figura 4.1 – Sistemática do Custeio por Absorção.

Recursos Atividades
ABC:
Produtos

Figura 4.2 – Sistemática do Custeio Baseado em Atividades – ABC.

Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de
uma empresa são consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que
ela fabrica.

Os produtos surgem como consequência das atividades consideradas estritamente
necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los e como forma de se
atender às necessidades, expectativas e anseios dos clientes.

capítulo 4 • 83

Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o
padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, então o custeio
baseado em atividade deverá produzir custos mais precisos dos produtos
se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nível
unitário não conseguem capturar o padrão completo de consumo de produtos.

A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é, acima de
tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.

Para o autor, o que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como
ele atribui os custos aos produtos, tendo como grande desafio a escolha dos
direcionadores de custos.

Afinal, o que são Direcionadores de Custos?

Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade, devendo ser o
fator que determina ou influencia a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as
atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos
das atividades aos produtos.

A figura a seguir ilustra o momento em que cada direcionador é utilizado no
Custeio Baseado em Atividades para alocar custos às atividades e aos produtos.

Recursos
Atividades
Produtos ou serviços
Direcionadores de Custos de Recursos
Direcionadores de Custos de Atividades
Tipo 1
Tipo 2

Figura 4.3 – Uso dos dois tipos de direcionadores.

Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de custos são
distinguidos em dois tipos: os de primeiro estágio e os de segundo estágio, chamados
respectivamente de direcionadores de custos de recursos e direcionadores
de custos de atividades.

Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades
consomem os recursos gastos e as atividades.

Já os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos
consomem atividades e servem para custear produtos, isto é, indicam a relação entre
as atividades e os produtos.

Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemática, podemos apresentar
o seguinte:

1o
Estágio
2o
Estágio
Direcionador: Fator que determina o
custo de uma atividade e de um produto
Direcionador de Recursos: quanto de
recursos foram consumidos pelas atividades?
Direcionador de Atividades: quanto de
atividade foi consumida pelo produto?

Figura 4.4 – Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades.

Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas
elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de
modo que representem o valor mais próximo da realidade. Por exemplo, têm-se
os seguintes direcionadores:

NÚMERO DE INSPEÇÕES

Número de recebimentos

Número de requisições

Tempo de processamento

Tempo de armazenamento

Número de chamadas telefônicas

As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os produtos
consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade consumiu
recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1. Os produtos, por sua vez,
consomem as atividades cujos custos anteriormente atribuídos passam para
os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, são dois estágios: 1º)
os custos são transferidos dos departamentos para as atividades e 2º) os custos
são transferidos das atividades para os produtos.

Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis gerais:

ATIVIDADES DA UNIDADE DE
PRODUTO

São realizadas cada vez que uma unidade
é produzida.

ATIVIDADES DE LOTES

São realizadas cada vez que se lida com
um lote ou este é processado, independentemente
do número de unidades
nele contido.

ATIVIDADES DO PRODUTO

Relacionadas com produtos específicos,
precisam ser executadas de modo típico,
independentemente da quantidade de
lotes em execução ou das unidades que
estão sendo produzidas.

ATIVIDADES DO CLIENTE

Relacionadas a clientes específicos,
compreendem atividades como atendimento
de pedidos por telefone.

ATIVIDADES DE SUSTENTAÇÃO
DA ORGANIZAÇÃO

São executadas independentemente de
qual cliente é atendido, de quais produtos
são fabricados e de quantos lotes
são processados, ou quantas unidades
são feitas.

CONEXÃO
Para você, aluno, aprofundar-se mais na aplicação do Custeio Baseado em Atividades – ABC
–, leia o artigo “O Custeio por Atividades Aplicado ao Tratamento Contábil dos Gastos de
Natureza Ambiental”, escrito pela Professora da FEA-USP Maisa de Souza Ribeiro, publicado
no Caderno de Estudos da FIPECAFI, volume 10, número 19 entre setembro e dezembro de
1998. Este artigo está disponível no seguinte endereço: <www.eac.fea.usp.br/cadernos/
completos/cad19/o_custeio.pdf>.

4.2 Alocação dos custos das atividades aos
produtos

A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e essas
são consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen e Moween
(2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantação de um
sistema ABC:

1. Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos-chave.
Identificar refere-se a descrever a ação pretendida como “receber materiais”. A
definição é feita a partir da descrição dos atributos de atividades, que detalha as
tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de recursos consumidos por ela,
o tempo gasto pelo funcionário, os objetos de custos que a consomem e uma
medida de consumo de atividade que é o próprio direcionador de atividade.
A classificação das atividades refere-se à atribuição das atividades em um dos
dois grupos: das atividades primárias, as quais são consumidas por um objeto
de custo, e das atividades secundárias, consumidas por atividades primárias ou
outras secundárias.
2. Atribuir o custo dos recursos às atividades. Nesta etapa identificam-se
os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos. Para tanto,
é necessário utilizar o rastreamento direto ou por direcionador. Os direcionadores
de recursos são os fatores que medem quanto cada atividade consome
de recursos, permitindo que esses sejam atribuídos àquelas.

3. Atribuir o custo das atividades secundárias às atividades primárias.
Cada atividade primária funciona como um direcionador de atividade, e, a partir
da determinação dos direcionadores, verifica-se que proporção cada atividade
primária consome das secundárias.
4. Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada atividade
consumida por objeto de custo específico. Isso é feito a partir de dois tipos
de direcionadores: os direcionadores de transação medem quantas vezes uma
atividade é realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos;
os direcionadores de duração medem o tempo requerido para realizar uma
atividade.
5. Calcular as taxas de atividades primárias a partir da divisão dos custos
das atividades orçadas pela capacidade prática de atividades, sendo que a capacidade
de atividade é a quantidade de produto da atividade.
6. Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumiram,
a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que o objeto
de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que um objeto de custo
pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou uma encomenda.

Segundo Ribeiro (2009), é sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois
estágios de atribuição de custos, havendo a possibilidade de identificar o custo em relação
à atividade ou ao produto de forma clara e objetiva, esta deverá prevalecer sobre
o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.

Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as atividades
podem ser um caminho de fornecer parâmetro ideal para a alocação dos custos às
atividades e aos produtos.

4.3 Exemplo de aplicação do ABC

Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades, vamos resolver o
exemplo a seguir, da empresa Fashion S.A.

Exemplo – A Fashion S.A. é empresa de confecções que produz dois tipos de
produtos, de acordo com as informações a seguir:

PRODUTO

VOLUME MENSAL DE PRODUÇÃO

PREÇO DE VENDA UNITÁRIO

Camisetas

18.000 un.

R$ 10,00

Calças

13.000 un.

R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou de que foi vendido tudo o que foi
produzido.

Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos
de produção:

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO

Corte e Costura

Compras

Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE

Camisetas

Calças

Tecido

$ 3,00

$ 3,00

Mão de Obra Direta

$ 0,50

$ 0,75

TOTAL

$ 3,5

$ 3,75

CUSTOS INDIRETOS

Administrativas

$ 24.000

Com Vendas

$ 12.000

TOTAL

$ 36.000

DESPESAS

Administrativas

$ 5.000

Com Vendas

$ 2.000

TOTAL

$ 7.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de
Resultados da Fashion S.A., vamos acompanhar os seguintes passos:

PASSOS

TAREFAS

1º Passo

Identificar as Atividades Relevantes

2º Passo

Atribuir custos às atividades

3º Passo

Atribuir os custos unitários aos produtos

4º Passo

Demonstração dos Resultados da Produção

1º passo: identificar as atividades relevantes

Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de mais
algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa de que a empresa
tem os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos,
de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:

DEPARTAMENTOS

ATIVIDADES

Compras

Comprar Materiais

Corte e Costura

Cortar e Costurar

2º passo: atribuir custos às atividades

A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-se
alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos direcionadores
de custos, informação obtida por meio de pesquisas e de entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.

Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como os custos
indiretos a que se referem, são:

CUSTOS INDIRETOS

DIRECIONADORES

Aluguel

Área utilizada

Material de consumo

Número de requisição

Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:

DEPARTAMENTOS

ATIVIDADES

CUSTOS

Compras

Comprar Materiais

17.000

Corte e Costura

Cortar e Costurar

19.000

TOTAL

36.000

3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos

Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos
e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro passo, que é
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear os produtos.

Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:

DIRECIONADORES DAS ATIVIDADES

DEPARTAMENTOS

ATIVIDADES

DIRECIONADORES

Compras

Comprar Materiais

Número de pedidos

Corte e Costura

Cortar e Costurar

Tempo de corte costura

QUANTIDADE DE DIRECIONADORES PARA CADA PRODUTO

DIRECIONADORES

CAMISETAS

CALÇAS

TOTAL

Número de pedidos

150

200

350

Tempo de corte e costura

2.160

2.600

4.760

Com base nas informações anteriores, já podemos alocar os custos das atividades
aos produtos, da seguinte maneira:

COMPRAR MATERIAIS

Custo Total

17.000

DIRECIONADORES: NÚMERO DE PEDIDOS

CAMISETAS

CALÇAS

TOTAL

Número de Pedidos

150

200

350

Direcionador Unitário

17.000/350 = 48,571

Custo de Comprar Materiais

150 x 48,571 = 7.286

200 x 48,571 = 9.714

17.000

CORTAR E COSTURAR

Custo Total

19.000

DIRECIONADORES: TEMPO DE CORTE E COSTURA

CAMISETAS

CALÇAS

TOTAL

Tempo de Corte e Costura

2.160

2.600

4.760

Direcionador Unitário

19.000/4.760 = 3,992

Custo de Cortar e Costurar

2.160 x 3,992 =8.622

2.600 x 3,992 =10.378

19.000

Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade
na alocação dos custos diretos, já é possível irmos para o quarto passo, a elaboração
de Demonstração de Resultados da Fashion S.A.

4º passo: demonstração de resultados

CAMISETAS

CALÇAS

TOTAL

Receita de Vendas

180.000

208.000

388.000

(–) Tecido

– 54.000

– 39.000

– 93.000

(–) Mão de Obra Direta

– 9.000

– 9.750

– 18.750

CUSTOS DIRETOS –
SUBTOTAL

–63.000

–48.750

–111.750

(–) Comprar Materiais

– 7.286

– 9.714

– 17.000

(–) Cortar e Costurar

– 8.622

– 10.378

–19.000

Custos Indiretos –
Subtotal

–15.908

–20.092

–36.000

(=) LUCRO BRUTO

101.092

139.158

240.250

(–) Administração

– 5.000

(–) Vendas

–2.000

(=) LAIR

233.250

4.4 Utilização do ABC para avaliação de
desempenho

Para Martins (2003), o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:

a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, a qual apropria
os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada
departamento;
b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal,
que capta os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vários departamentos
funcionais.

Vale ressaltar que a visão horizontal permite analisar o processo de maneira
interdepartamental, possibilitando que sejam analisados, custeados e aperfeiçoados
por meio da melhoria de desempenho na execução das atividades.

O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custo-
-benefício do projeto, pois, com a implantação de um sistema de custos baseado
nesse método, pode-se dar origem a uma reengenharia de processos, tornando-
se um instrumento de mudanças.

A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela análise
de valor das atividades e dos processos que adicionam ou não valor para o
cliente (interno ou externo).

Segundo o autor, a Gestão Baseada em Atividades apoia-se no planejamento,
na execução e na mensuração do custo das atividades para obter vantagens
competitivas, utiliza-se o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se por
decisões estratégicas como:

• alterações no mix de produtos;
• alterações no processo de formação de preços;
• alterações nos processos;
• redesenho de produtos;
• eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam valor;
• elaboração de orçamentos com base em atividades etc.

Assim, um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama
de informações, mas é necessário definir o escopo do projeto, que pode incluir
itens como:

• custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos;
• inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos produtos,
linhas ou famílias;
• custeio de processos;
• custeio de canais de distribuição;
• custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;
• análise de lucratividade desses objetos custeados;
• utilização de custos históricos ou predeterminados;
• será também sistema de acumulação ou apenas de análise de custos;
• se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc.
• se o sistema vai alocar aos produtos só os custos primários das atividades
ou o total, incluindo os custos transferidos entre atividades.

O artigo intitulado como “O uso do custeio baseado em atividades – ABC (activity based
costing) nas maiores empresas de Santa Catarina”, escrito por Ilse Maria Beuren e
Ari Roedel, publicado na Revista Contabilidade e Finanças, número 30 entre setembro
e dezembro de 2002, pode ser utilizado para quem tiver interesse em compreender
mais a fundo o assunto deste capítulo

4.5 ABC e o custeio variável

Para Martins (2003), a grande crítica ao uso do ABC está no problema do rateio
dos custos fixos.

O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos, possibilitando
uma visão muito mais adequada para a análise da relação custo/benefício de
cada uma das atividades e dos processos. Isso permite verificar quanto se gasta
em determinadas atividades, tarefas e processos em que não se agrega valor
ao produto, mesmo atentando-se para a presença de algum nível de erro e de
arbitrariedade nos rateios.

Pode-se chegar ao custo e às despesas globais de um produto dividido em
duas parcelas:

a) custos e despesas variáveis;
b) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.

4.6 Vantagens e desvantagens do Custeio
Baseado em Atividades

Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades apresenta
algumas vantagens e desvantagens, as quais estão descritas a seguir:

VANTAGENS

Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios.

Permite a identificação de atividades que não
adicionam valor ao produto ou ao cliente.

Permite a otimização de processos e eliminação
de desperdícios.

Determina os custos dos produtos com maior
precisão.

DESVANTAGENS

Dificuldade em determinar a correlação entre
as atividades e seus direcionadores de custos.

A seleção de um direcionador pode sofrer arbitrariedade
como nos critérios de rateios.

É dispendioso.

Não diferencia os custos e as despesas fixas e
variáveis, por isso deve ser operado conjuntamente
com outros métodos de custeio.

4.7 Exercício resolvido com aplicação do
ABC em uma empresa de serviços

Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades para o caso de uma
empresa de serviços, vamos resolver o exemplo a seguir, da empresa Eventos e
Festas S.A.

Exemplo – A Eventos e Festas S.A. é uma empresa que presta serviços de organização
de festas e eventos. Atualmente, sua organização se concentra em
eventos do tipo casamentos e aniversários. Neste mês, a empresa apresentou as
seguintes informações:

SERVIÇO

VOLUME MENSAL DE SERVIÇOS

PREÇO DE VENDA UNITÁRIO

Aniversário

28 un.

R$ 8.000,00

Casamento

6 un.

R$ 20.000,00

Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos
de serviços relacionados diretamente com a realização dos eventos, sendo
eles:

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO

Compras

Decoração

Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE

Aniversário

Casamento

Buffet

$ 3.000,00

$ 5.000,00

Doces e Bolos

$ 1.000,00

$ 2.000,00

TOTAL

$ 4.000,00

$ 7.000,00

CUSTOS INDIRETOS

Aluguel

$ 24.000

Material de Consumo

$ 12.000

TOTAL

$ 36.000

DESPESAS

Administrativas

$ 8.000

Marketing

$ 2.000

TOTAL

$ 10.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de
Resultados da Eventos e Festas S.A., vamos acompanhar os seguintes passos:

PASSOS

TAREFAS

1º Passo

Identificar as Atividades Relevantes

2º Passo

Atribuir custos às atividades

3º Passo

Atribuir os custos unitários aos produtos

4º Passo

Demonstração dos Resultados da Produção

1º passo: identificar as atividades relevantes

Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de mais
algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa de que a empresa
tem os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamento,
de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:

DEPARTAMENTOS

ATIVIDADES

Compras

Comprar Materiais

Decoração

Decorar Ambiente

2º passo: atribuir custos às atividades

A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-se
alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos direcionadores
de custos, informação obtida por meio de pesquisas e de entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.

Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como os custos
indiretos a que se referem, são:

CUSTOS INDIRETOS

DIRECIONADORES

Aluguel

Área utilizada

Material de consumo

Número de requisição

Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:

DEPARTAMENTOS

ATIVIDADES

CUSTOS

Compras

Comprar Materiais

17.000

Decoração

Decorar Ambiente

19.000

TOTAL

36.000

3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos

Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos
e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro passo, que é
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear os produtos.

Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:

DIRECIONADORES DAS ATIVIDADES

DEPARTAMENTOS

ATIVIDADES

DIRECIONADORES

Compras

Comprar Materiais

Número de Itens Comprados

Decoração

Decorar Ambiente

Tempo de decoração

QUANTIDADE DE DIRECIONADORES PARA CADA PRODUTO

DIRECIONADORES

CAMISETAS

CALÇAS

TOTAL

Número de Itens Comprados

80

120

200

Tempo de decoração

8 h

12 h

20 h

Com base nas informações anteriores, já podemos alocar os custos das atividades
aos produtos, da seguinte maneira:

COMPRAR MATERIAIS

Custo Total

20.000

DIRECIONADORES: NÚMERO DE ITENS COMPRADOS

ANIVERSÁRIO

CASAMENTO

TOTAL

Número de Itens Comprados

80

120

200

Direcionador Unitário

20.000/200 = 100

Custo de Comprar Materiais

100 x 80 = 8.000

100 x 120 = 12.000

20.000

DECORAR AMBIENTE

Custo Total

16.000

DIRECIONADORES: TEMPO DE DECORAR AMBIENTE

ANIVERSÁRIO

CASAMENTO

TOTAL

Tempo de decoração

8

12

20

Direcionador Unitário

16.000/20 = 800

Custo de Decorar Ambiente

800 x 8 = 6.400

800 x 12 = 9.600

16.000

Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade
na alocação dos custos diretos, já é possível irmos para o quarto passo, a elaboração
de Demonstração de Resultados da Eventos e Festas S.A.

4º passo: demonstração de resultados

ANIVERSÁRIO

CASAMENTO

TOTAL

Receita de Vendas

224.000

120.000

344.000

(–) Buffet

–84.000

–30.000

–114.000

(–) Doces e Bolo

–28.000

–12.000

–40.000

CUSTOS DIRETOS – SUBTOTAL

–112.000

–42.000

–154.000

(–) Comprar Materiais

–8.000

–12.000

–20.000

(–) Decorar Ambiente

–6.400

–9.600

–16.000

Custos Indiretos – Subtotal

–14.400

–21.600

–36.000

(=) LUCRO BRUTO

97.600

56.400

154.000

ANIVERSÁRIO

CASAMENTO

TOTAL

(–) Administração

–8.000

(–) Vendas

–2.000

(=) LAIR

144.000

ATIVIDADES

01. O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas de custeio
tradicionais?
02. Qual é a importância dos direcionadores de valor na alocação dos custos?
03. Explicite a diferença entre direcionador de valor para atividades e direcionador de valor
para produtos.
04. Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Atividades ou Direcionadores,
relacionando quais atividades pertencem a quais departamentos e a quais direcionadores.

Compras

Preparar máquina montagem

Número de recebimentos

Comprar materiais

Montagem

Número de fornecedores

Tempo de montagem

Número de requisições de saída

Pintura

Receber materiais

Pintar conjuntos

Montar conjuntos

Baixar Materiais

Desenvolver fornecedor

Tempo de preparação de máquina

Número de pedidos compra

Ajustar Máquina de Pintura

Tempo de pintura

Almoxarifado

Tempo de ajustagem

05. A Coffee S.A. é uma empresa produtora de café solúvel e de café em grãos. Em determinado
período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

CAFÉ SOLÚVEL

CAFÉ GRÃOS

Matéria-Prima

$2/un.

$1,5/un.

Mão de Obra

$3/un.

$2,5/un.

Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido período. Por meio
de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos referiam-
se às seguintes atividades mais relevantes:

ATIVIDADES

$

Inspecionar matéria-prima

3.000

Programar produção

1.000

Processar produtos (máquinas)

2.200

Despachar produtos

800

Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas
e de outras atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber:

CAFÉ SOLÚVEL

CAFÉ GRÃOS

Nº de lotes inspecionados e armazenados

350

150

Horas de programação da produção

10

6

Nº de horas-máquina de processamento de produtos

20

9

Quantidade de produtos despachados

420

180

Os dados relativos à produção e venda do período são

CAFÉ SOLÚVEL

CAFÉ GRÃOS

Quantidade produzida (unidades)

600

450

Quantidade vendida (unidades)

550

450

Preço médio de venda unitário (líquido)

$ 20

$ 15

Pede-se:

a) calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o
Custeio Baseado em Atividades;
b) calcular o Custo Unitário Total dos Produtos;
c) elaborar a Demonstração de Resultados.

REFLEXÃO

Vimos neste capítulo a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a abordagem
do custeio baseado em atividades.

O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da análise
das atividades executadas dentro da empresa e de suas respectivas relações com os
produtos. A utilização do ABC necessita de uma definição das atividades relevantes dentro
dos departamentos e dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos
custos incorridos às atividades.

A relação entre as atividades e os produtos é definida pelos direcionadores de custos
incorridos às atividades seguidos da definição dos processos (conjunto de atividades que se
inter-relacionam) e de seus respectivos custos, permitindo melhor análise do lucro ou custo
de um produto, mas também de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados na
empresa.

Permite, ainda, uma possível reengenharia dos processos empresariais, dependendo dos
resultados obtidos com a implantação do ABC e/ou uma gestão gerencial com base nas
atividades.

LEITURA

BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades: uma abordagem do custeio baseado em atividades.
São Paulo: Atlas, 1996.

CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. São Paulo: Atlas, 2004.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

5

Custos para
Controle

Neste capítulo, será apresentado ao aluno o conceito de Custo-Volume-Lucro,
bem como seus três pontos de equilíbrio: Ponto de Equilíbrio Contábil, Ponto
de Equilíbrio Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro. Além disso, veremos
a importância deste conceito para a tomada de decisão, planejamento e
controle de uma empresa.

Será apresentado ao aluno o conceito de Custos para Controle, bem como o
cálculo e a análise das variações de quantidade, variações de preço e variações
mistas. Este é um tópico bastante importante para análise, controle e acompanhamento
da empresa e a partir dele será possível distinguir custo-padrão,
corrente e estimado.

Serão também apresentadas ao aluno algumas situações e maneiras de considerar
os custos para tomada de decisão. Uma empresa precisa tomar decisões
de investimento, de preço de venda, de preço de transferência, de produzir ou
terceirizar, entre outras. Tais decisões devem ser pautadas, entre outras coisas,
nos benefícios e nos custos que elas trazem. Quando o benefício for maior que
o custo, a empresa poderá tomar a decisão.

OBJETIVOS

• Explicar os conceitos de ponto de equilíbrio: contábil, econômico e financeiro.
• Diferenciar os conceitos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro.
• Entender as influências das alterações dos custos (despesas) variáveis no ponto de equilíbrio.
• Entender as influências das alterações dos custos (despesas) fixos no ponto de equilíbrio.
• Apresentar o conceito de custo-padrão.
• Compreender a importância das análises das variações de materiais diretos, mão de obra
direta e dos custos indiretos de fabricação (CIF).
• Discutir o papel do custo-padrão enquanto ferramenta de avaliação de desempenho.
• Introduzir o conceito de custo de oportunidade.
• Apresentar aplicações do conceito de custo de oportunidade.
• Entender as influências da aplicação desse conceito no processo decisório dos gestores.
• Discutir as possíveis limitações da aplicação do conceito de custo de oportunidade no dia
a dia das empresas.

104 • capítulo 5

5.1 Comportamento dos custos fixos,
variáveis e receita de vendas

A análise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de Contribuição
já explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar, o conceito de
Margem de Contribuição procura evidenciar a potencialidade ou a rentabilidade
de um produto ou serviço de forma a absorver todos os gastos fixos da
empresa (custos e despesas).

Tais custos e despesas fixos podem gerar uma série de distorções no valor
do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles não variam de acordo com
a produção, mas são por ela afetados. Em função disso, o conceito de Margem
de Contribuição aloca apenas os custos variáveis aos produtos.

Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por meio
de um exemplo.

A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da
Contabilidade de Custos, sabe que possui um total de Custos Fixos de R$ 20.000
mensais; os Custos Variáveis são de R$ 8,00 a unidade e o Preço de Venda do travesseiro
é R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a seguir:

LISTA DE GASTOS DA SONECA

Custos Fixos

R$ 20.000,00

Custos Variáveis

R$ 8,00 / un.

Preço de Venda

R$ 20 / un.

Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades, seus custos fixos serão
de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades, também; a mesma
coisa se ela não produzir em determinado período.

capítulo 5 • 105

Dessa maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem este comportamento,
graficamente:

Custo ($)
Volume de Atividade
(a)

Figura 5.1 – Comportamento do Custo Fixo. Fonte: Martins (2009, p. 255).

Por meio do gráfico anterior, percebe-se que, independentemente da fabricação
de 0 a 1.000 unidades, por exemplo, os gastos fixos totais da Soneca não
se modificarão.

Comportamento dos Gastos Fixos

É importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer alteração de valor,
seja em função do tempo ou de alterações na capacidade produtiva da empresa, para
mais ou para menos. Contudo, tal aspecto não os descaracteriza como fixos.

Em contrapartida, os Custos Fixos possuem comportamento diferente.
Eles variam conforme a produção, ou seja, quanto mais se produzir, mais será
consumido.

No caso da Soneca, vamos imaginar a produção de zero, 100, 500 e 1.200
unidades. O comportamento dos Custos Variáveis seria:

COMPORTAMENTO DOS CUSTOS VARIÁVEIS

UNIDADES PRODUZIDAS E VENDIDAS

CUSTO VARIÁVEL TOTAL

0 un.

R$ 0

100 un.

R$ 800

500 un.

R$ 4.000

1.200 un.

R$ 9.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Variáveis é:

Custo ($)
Volume de Atividade
(c)

Figura 5.2 – Comportamento do Custo Variável. Fonte: Martins (2009, p. 255).

Diferentemente dos custos fixos, os variáveis aumentam proporcionalmente
em relação à quantidade de itens produzidos e vendidos.

Dessa forma, o Custo Total da Soneca é formado pela soma dos Custos Fixos
e dos Custos Variáveis. Seguindo-se as quantidades vendidas e produzidas estabelecidas
anteriormente, teríamos:

CUSTOS TOTAIS DA SONECA

UNIDADES PRODUZIDAS

E VENDIDAS

CUSTO VARIÁVEL TOTAL

CUSTO FIXO

TOTAL

0 un.

R$ 0

R$ 20.000

R$ 20.000

100 un.

R$ 800

R$ 20.000

R$ 20.800

500 un.

R$ 4.000

R$ 20.000

R$ 24.000

1.200 un.

R$ 9.600

R$ 20.000

R$ 29.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca é:

Custo ($)
Volume de Atividade
(e) = (a) + (c)
Variáveis
Fixos

Figura 5.3 – Comportamento do Custo Total. Fonte: Martins (2009, p. 255).

5.2 Conceito de ponto de equilíbrio

O ponto de equilíbrio representa o valor em quantidades produzidas (e vendidas)
em que as receitas totais se igualam aos custos e às despesas totais (fixos
e variáveis). Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou seja, quando a empresa
equilibra suas receitas com seus custos e despesas.

O ponto de equilíbrio também é conhecido por ponto de ruptura (break-even
point) e nasce do encontro entre os custos e as despesas totais (fixos e variáveis)
com as receitas totais. Nessa situação, o lucro é igual a zero: receitas totais
menos custos (e despesas) totais é igual a zero.

PE
$
Volume
Receita
Custo
Variáveis
Fixos
Custos e
Despesas Totais
Receitas
Prejuízo
Lucro

Figura 5.4 – Ponto de Equilíbrio. Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258).

Ao acompanhar o gráfico anterior, verificamos que, até o ponto de equilíbrio
(antes), a empresa está tendo mais custos e despesas do que receitas, encontrando-
se, por isso, na faixa do prejuízo; acima, entra na faixa do Lucro.
Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto em unidades (volume)
quanto em valores monetários, no caso reais (R$).

Considere, por exemplo, uma empresa com esta situação:

Preço de Venda

R$ 500 / unidade

Custos e despesas variáveis

R$ 350/unidade

Custos e despesas fixas

R$ 600.000/mês

Qual o volume mínimo que esta empresa deve produzir (e vender) para que
não tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilíbrio (PE).

Resolução:

No ponto de Equilíbrio, temos que as Receitas Totais são equivalentes aos
custos e às despesas totais. Considerando “Q” como quantidade, temos:

Receita total = (custos totais + despesas totais)

500 Q = (350 Q + 600,000)

500 Q – 350 Q = 600.000

150 Q = 600.000

Q = 4.000 unidades

Percebam que, neste momento, o conceito de Margem de Contribuição foi
utilizado. Margem de Contribuição unitária é encontrada pela diferença entre
o preço de venda e os custos e despesas variáveis do produto, sendo que $500/
un. – $350/un. = $150/un. representa a Margem de Contribuição unitária (MC
unit). Assim, podemos calcular o ponto de equilíbrio da seguinte forma:

PE =
(Custos + Despesas fixas)
Margem de contribuição unitária

Você já deve estar se perguntando: como se faz para encontrar o Ponto de
Equilíbrio em Reais (R$)?

Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades, encontrada no cálculo do
Ponto de Equilíbrio (PE), pelo valor da receita unitária!

Esse cálculo é simples. Veja:

4.000 un x $ 500/un. = $ 2.000.000/mês = E em Reais

Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mínimo
que esta empresa precisa ter para que não trabalhe com prejuízo. Acompanhe
com atenção:

Custos e despesas variáveis (4.000 un./mês x $350/un.)

$1.400.000/mês

Custos e despesas fixos

$600.000/mês

Total

$2.000.000/mês

O resultado do mês (receita – custos e despesas totais) será igual a zero.

Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades é suficiente para a empresa
atingir seu ponto de equilíbrio elaborando a demonstração de resultados,
mediante venda das 4.000 unidades:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS COM VENDA DE 4.000 UNIDADES

Receita de Vendas

R$ 2.000.000

(–) Custos e Despesas Variáveis

R$ –1.400.000

(=) Margem de Contribuição

R$ 600.000

(–) Custos e Despesas Fixas

R$ –600.000

(=) Resultado

0

Nesse exemplo, a partir da unidade de nº. 4001, cada Margem de
Contribuição unitária (MC = $ 150/unid) que até aqui contribuía para a cobertura
dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formação do lucro.

Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas) proporcionará
lucro equivalente à soma das MC das 100 unidades que ultrapassaram
o PE. Em números, teríamos:

100 unid × $150/unid = $15.000

Vamos verificar, montando uma Demonstração de Resultado projetada:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS COM VENDA DE 4.100 UNIDADES

Receita de Vendas

R$ 2.050.000

(–) Custos e Despesas Variáveis

R$ –1.435.000

(=) Margem de Contribuição

R$ 615.000

(–) Custos e Despesas Fixas

R$ –600.000

(=) Resultado

R$ 15.000

Importante: esse cálculo só é válido no custeio por absorção (custos e despesas
fixos e variáveis), quando a produção for igual à venda, em termos de unidades,
e quando não houver estoques finais.

Por sua vez, podemos obter outra informação relevante: quantas unidades
(ou qual o faturamento – R$) deverão ser produzidas (e vendidas) no mínimo
para obtermos determinado lucro?

Trata-se do conceito de Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), assim
calculado:

PEC =
(Custos + Despesas fixas+Lucro mínino desejado)
Margem de contribuição unitária

Ponto de Equilíbrio Econômico significa a informação de quantas unidades devemos
fabricar (e/ou vender), no mínimo, para obtermos o lucro desejado.

Esse lucro mínimo desejado é o custo de oportunidade do capital próprio; é
o juro do capital próprio investido.

Um resultado contábil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a
empresa está perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital próprio investido,
que seria o custo de oportunidade).

Supondo que essa empresa teve um PL, no início do ano, de $10.000000,
colocados para render um mínimo de 10% ao ano, temos um lucro mínimo desejado
de $1.000.000.

Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, concluímos que o verdadeiro
lucro da atividade será obtido quando contabilmente o resultado for superior
a esse retorno.

Logo, haverá um PEE unitário quando houver um lucro contábil de
$1.000.000, conforme segue:

PEE =
(4.000.000 + 1.000.000)
200
= 25.000 unidades

O PEE, em termos econômicos, é:

PEE = 25.000 un x & 800 = R$ 20.000.000

Se a empresa estiver obtendo um volume intermediário entre as 20.000 e as
25.000 unidades, estará obtendo resultado contábil positivo, mas estará economicamente
perdendo, por não conseguir recuperar sequer o valor do juro do
capital próprio investido.

Outro conceito importante é o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF)

Ponto de Equilíbrio Financeiro indica a quantidade ou o faturamento necessário para
que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.

PEF =
(Custos + Despesas fixas – Depreciação)
Margem de contribuição unitária

Depreciação, amortização e exaustão não representam desembolso de caixa
no período.

Nesse exemplo, consideremos uma depreciação de $800.000. Desta maneira,
o PEF seria:

PEF =
(4.000.000 – ) = 800
200
16.000 unidades

PEF = 16.000 un x 800 = R$ 12.800.000

Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrarse
financeiramente, mas estará com prejuízo contábil de $800.000 (depreciação),
já que não estará conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo
Imobilizado.

Economicamente, estará perdendo, além desse montante ($800.000 – depreciação),
os $1.000.000 dos juros sobre o capital próprio, tendo um prejuízo
total de $1.800.000.

Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstração de
Resultados para os três pontos de equilíbrio:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

20.000 unidades

25.000 unidades

16.000 unidades

Receita de Vendas

16.000.000

20.000.000

12.800.000

(–) Custos e Despesas Variáveis

–12.000.000

–15.000.000

–9.600.000

(=) Margem de Contribuição

4.000.000

5.000.000

3.200.000

(–) Custos e Despesas Fixas

–4.000.000

–4.000.000

–4.000.000

(=) Resultado

0

1.000.000

–800.000

No PEE, o resultado é justamente o que o proprietário deseja, mas no PEF
não importa que dê negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$ não precisa
ser compensado, por não representar saída de caixa.

Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades, ela estará conseguindo equilibrar-
se, financeiramente falando. Ou seja, estará entrando para a empresa justamente
o que está saindo do seu caixa. Mas estará contabilmente com prejuízo,
pois não se está considerando a parcela consumida do seu ativo imobilizado.

Entretanto, a despesa de depreciação não representa saída de caixa. Houve
a saída na aquisição da máquina, mas a depreciação não necessariamente coincide
com a saída de caixa.

Agora, economicamente falando, ela estará perdendo, além dos 800.000$,
os $1.000.000 de juros do capital próprio, portanto R$ 1.800.000, e o proprietário
ficará triste com o resultado.

Graficamente, teríamos:

PEC
20.000
PEE
25.000
PEF
16.000
16.000.000
4.000.000
$
Volume
Receita
Custo
$ 12.000.000
Prejuízo Lucro

Figura 5.6 – Apresentação gráfica dos pontos de equilíbrio.

Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em determinado
mês, como está no gráfico:

PEC
20.000
PEE
25.000
PEF
16.000 30.000
16.000.000
$
Volume
Receita
Custo
$ 12.000.000
4.000.000
Prejuízo Lucro

Figura 5.7 – Representação gráfica da venda de 30.000 unidades.

Se a empresa vender 30.000 unidades, ela terá Margem de segurança contábil,
econômica e financeira. Ou seja, ela estará vendendo 10.000 unidades a
mais em relação ao seu PEC, portanto terá margem de segurança de 10.000 unidades.
Isso significa que ela pode ter queda nas vendas dentro de 10.000 unidades
que mesmo assim estará no seu PEC, ou seja, com as receitas sendo suficientes
para absorver os custos e as despesas. Acompanhem no gráfico a seguir:

PEC
20.000
PEE
25.000
PEF
16.000 30.000
$
Volume
Receita
Custo
5.000 un.
10.000 un.
14.000 un.

O mesmo é válido para os demais pontos de equilíbrio. Se a empresa vender
30.000 unidades, ela terá margem de segurança de 5.000 unidades até alcançar
seu PEE e de 14.000 unidades até alcançar seu PEF.

5.2.2 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio

Dalmonech et al (2003) sintetiza as principais limitações da análise CVL tradicional,
corroborando com os estudos de Hansen e Mowen (2001), Leone (2002)
e Martins (2003).

A tabela 5.1 sintetiza estas e outras hipóteses simplificadoras deste modelo.

1. Suposição da linearidade.

7. Suposição de “produção” ser igual a
“vendas”.

2. Classificação dos custos semivariáveis.

8. Confronto entre despesas e receitas.

3. Natureza de curto prazo.

9. Custos e receitas em função das

unidades produzidas.

4. Valor do dinheiro no tempo.

10. Suposição de perda zero.

5. Estrutura do capital 100% próprio.

11. Suposição de receita única.

6. Aplicação para um único produto.

12. Situação de risco e incerteza não
considerada.

Tabela 5.1 – Hipóteses simplificadoras do modelo CVL. Fonte: Dalmonech et alii (2003).
Adaptado.

5.3 Custo-padrão

De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), padrão é uma referência
(benchmark), ou norma, para a avaliação do desempenho. Padrões são amplamente
empregados na contabilidade gerencial, em que são relacionados à
quantidade e ao custo dos insumos empregados na produção dos bens ou na
prestação de serviços.

As quantidades-padrão indicam quanto de um insumo deve ser empregado
na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de uma unidade de
serviço. Os custos (preços)-padrão indicam qual deve ser o custo, ou preço de
compra, do insumo.

As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com esses
padrões. Se ocorrerem divergências significativas, os gerentes investigam, com
o objetivo de descobrir a causa do problema e eliminá-la, de modo que não se
reproduza.

Em outras palavras, os custos-padrão representam valores ideais de material
direto, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, criteriosamente
predeterminados, em conformidade com as especificações do produto e as
condições operacionais da empresa.

Você já deve estar se perguntando:

Existe relação entre custo-padrão e orçamento?

O sistema de custo-padrão é construído por elementos chamados de unidades-padrão.
A unidade-padrão é o custo variável de entrada orçado para cada unidade de produção.
Assim, as unidades-padrão são a base sobre a qual o orçamento é construído!

Ou seja, padrões e orçamentos são muito semelhantes. A principal distinção
entre ambos é que um padrão é um valor unitário e um orçamento é um
valor total. Então, o padrão pode ser visto como o orçamento do custo de uma
unidade de produto.

As organizações de fabricação, de serviços, de alimentos e sem fins lucrativos,
todas, de alguma maneira, utilizam padrões, ou seja, custos-padrão serão
encontrados em qualquer atividade comercial.

Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo-padrão, em
que estão estabelecidos detalhadamente, para cada produto, os padrões de
materiais, mão de obra e custo indireto, que munem o gerente de uma grande
quantidade de informações pertinentes aos insumos necessários à produção
de uma unidade e seus respectivos custos.

São três as principais categorias de custos-padrão:

c) Custo-padrão estimado: é obtido quando, por ocasião de sua determinação,
a expectativa gerencial é conservadora, isto é, quando a gerência da
empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas a experiência
histórica, sem incluir nenhum objetivo de melhoria do desempenho futuro e
sem excluir desses padrões o efeito de ineficiências ou desperdícios facilmente
evitáveis.

Ou seja, é o custo em que se trabalha com programas projetados para o futuro,
geralmente observados os dados do passado, sem levar muito em consideração
as ineficiências como desperdício dos materiais, produtividade, preços e
insumos.

d) Custo-padrão ideal: é aquele que só pode ser alcançado dentro das melhores
circunstâncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar perfeitamente,
não sendo permitidas quebras de máquinas, negligência ou falta de habilidades
(mesmo que momentaneamente).

Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias-primas possíveis,
com a mais eficiente mão de obra viável, a 100% da capacidade da empresa, sem
nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas em função
de uma perfeita manutenção preventiva etc.

Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo
“em laboratório”. Isto é, os cálculos relativos a tempo de fabricação (de homem
ou máquina), por exemplo, seriam feitos com base em estudos minuciosos de
Tempos e Movimentos, com experiências usando o operário mais bem habilitado,
sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, mas aquela
medida num intervalo de tempo observado no teste.

No final, custo-padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo, e
não a meta fixada para o próximo ano ou para um determinado mês.

e) Custo-padrão básico ou corrente: também chamados de padrões práticos
e padrões correntemente atingíveis, são aqueles que podem ser alcançados
sob condições operacionais eficientes. São exigentes, mas passíveis de ser alcançados.
Permitem algumas quebras normais, interrupções, habilidades não
tão perfeitas etc. As variações em relação a estes tipos de padrões são muito importantes
para a administração, visto que representam desvios das condições
normais de operação e sinalizam necessidade de atenção. Podem ser utilizados
na previsão do fluxo de caixa e no planejamento do estoque.

Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variações, que são as diferenças
entre os preços padrões e os preços reais e entre as quantidades padrões e
as quantidades reais, e o conceito de análise das variações, que é o ato de determinar
e interpretar as variações.

É uma aplicação intermediária, na busca de um custeio que mais se aproxime
da realidade, levando em consideração a deficiência existente na produção
no que se refere principalmente aos desperdícios em função de qualidade dos
materiais, mão de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.

Ao contrário do primeiro, leva em consideração o desempenho de cada
trabalhador naquela determinada linha de produção e a capacidade dos seus
fornecedores, tendo como fato as deficiências insanáveis em cada setor. É um
valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível.

De modo resumido, temos:

IDEAL

CORRENTE

ESTIMADO

Considera os melhores
fatores de produção que
deveria ter

Leva em conta fatores

de produção que a

empresa TEM

Leva em conta fatores

de produção que a

empresa tem

Exclui as ineficiências
que “cientificamente” não
podem ser eliminadas

Considera algumas ineficiências.
Só exclui as
que, de fato, podem ser
sanadas

Parte do passado e introduz
algumas modificações
esperadas

IDEAL

CORRENTE

ESTIMADO

Obtido por meio de estudos
teóricos

Obtido por meio de pesquisas
e testes práticos

Considera aspectos

práticos

Foco no longo prazo

Foco de curto e médio
prazo

Custo que deveria ter se
a empresa conseguisse
atigir certos níveis de desempenho

Custo que a empresa deverá
ter, ou que normalmente
deverá obter

Tabela 5.2 – Resumo das características de Custo ideal, corrente e estimado

5.4 Custo primário e de transformação

Outras expressões e terminologias são constantemente utilizadas em custos.
Duas delas são custos primários e custos de transformação.

Os custos primários representam a soma de matéria-prima com mão de
obra direta. Não são a mesma coisa que custos diretos, já que nos primários só
estão incluídos aqueles dois itens. Por exemplo, a embalagem é um custo direto,
mas não primário (MARTINS, 2010, p. 51).

Os custos de transformação representam a soma de todos os custos de produção,
exceto os relativos a matérias-primas e outros eventuais adquiridos e
empregados sem nenhuma modificação pela empresa (componentes adquiridos
prontos, embalagens compradas, entre outros). Representam o valor do esforço
da própria empresa no processo de elaboração de um determinado item
(mão de obra direta e indireta, energia, materiais de consumo industrial, entre
outros) (MARTINS, 2010, p. 51).

5.5 Custo de oportunidade

Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a aplicação de
um recurso em uma determinada alternativa é o outro curso de ação que poderia
ser adotado com aquele mesmo recurso e que poderia proporcionar um
retorno mais satisfatório. Isso já que os recursos são escassos e sua administração
deve estar voltada para a obtenção do melhor resultado possível.

O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, é útil ao processo de
tomada de decisões. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado há mais
de dois séculos, inicialmente pelos economistas clássicos e seus seguidores e,
mais tarde, pelos pesquisadores de contabilidade.

Sob a ótica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido como “o
sacrifício da remuneração por ter tomado a decisão de aplicar recursos em determinado
investimento alternativo, de risco semelhante” (ASSAF NETO, 2003,
p. 165).

Você deve entender que custo de oportunidade não é um conceito de valor
absoluto, mas apurado mediante a comparação do retorno esperado de uma
decisão com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que
foi rejeitada.

Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade
no processo decisório, a questão da sua mensuração esbarra em dificuldades
práticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma restrita, desenvolvendo-
se critérios para sua mensuração e contabilização que, na realidade, limitam
sua aplicação.

Numa organização, cada problema de decisão tem estrutura e natureza diferentes.
Portanto, a aplicação do conceito de custos de oportunidade pode trazer
melhores resultados se realizada no seu formato original e em toda a sua
plenitude, considerando-se a natureza específica do problema de decisão em
questão.

O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira vez por pensadores da Teoria
Econômica, tendo seu início nas discussões sobre a Teoria do Valor, especialmente
Adam Smith, em sua obra A riqueza das nações (1776).

O processo de tomada de decisão envolve 5 grandes etapas:

1. reconhecer e definir o problema;
2. identificar as alternativas (já eliminando as que não são viáveis);
3. identificar os custos e os benefícios de cada alternativa (eliminando as
que os custos e os benefícios não sejam relevantes para sua tomada de decisão);
4. comparar os custos e os benefícios das alternativas escolhidas;
5. escolher a alternativa de maior benefício.

As empresas utilizam estas etapas e os indivíduos também, porém talvez
de forma inconsciente. Imaginem, por exemplo, quando estamos com dúvida
entre comprar uma casa e um apartamento. Nestas etapas, teríamos:

1. Reconhecer e definir o problema

Preciso de um lugar para morar!

2. Identificar as alternativas

Casa ou apartamento?

3. Identificar so custos e os benefícios
de cada alternativa

Ambos com 2 quartos e valor de
R$ 50.000

4. Comparar custos e benefícios das
alternativas escolhidas

Apartamento: Maior segurança para minha
família

5. Escolher a alternativa de maior benefício

Apartamento

Tabela 5.3 – Etapas de aplicação do Custo de oportunidade.

Vejamos o que se passou na cabeça desta pessoa. Primeiro o indivíduo identificou
seu problema: “Precisa mudar, ou precisa arrumar um lugar para morar
com 2 quartos, 1 suíte e garagem”. Em seguida, ele levantou suas alternativas:
“Casa ou apartamento?”. Num terceiro momento, o indivíduo levanta os custos
e os benefícios de cada um, em seguida compara, por exemplo: “A casa tem a
estrutura que procurava: 2 quartos (como precisamos), tem suíte, o tamanho

é satisfatório, é prática, tem tudo o que procuro. O apartamento também tem
tudo isso, além de oferecer mais segurança para minha família.” O último passo
envolve a escolha, que é pelo apartamento.

O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava um lugar
para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem. A casa tem tudo o que ele precisa
para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que tem tudo isso e algo
mais: mais segurança, o que deixa o indivíduo muito mais feliz. Portanto, essa
segurança é um fator que pesou na escolha da pessoa. Quando o indivíduo opta
pelo apartamento, ele tem como custo de oportunidade a casa!

5.6 Aplicações do conceito de Custo de
Oportunidade

O conceito de CO não é tão fácil de ser utilizado na prática. Por exemplo, imaginem
que uma empresa decide comprar um equipamento para produção de
peças de seus produtos (que custa $ 30.000) – o custo de oportunidade desse investimento
é o quanto deixou de ganhar por não ter aplicado esse mesmo valor
(os 30.000$) em outra forma de investimento que estava ao seu alcance (como a
aplicação em outra máquina de peças diferentes, por exemplo). Existe aqui um
custo de oportunidade, pois as condições das alternativas são comparáveis. A
finalidade de cada alternativa é a mesma: máquina para auxiliar na produção.
No exemplo da casa e do apartamento, a finalidade era morar.

Agora, imaginem se a empresa está na dúvida entre comprar uma máquina
de peças qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se ela optar pela
máquina de peças, podemos dizer que o valor do aluguel que ganharia é uma
boa medida do custo de oportunidade do investimento na máquina de peças?

Não. Nesse caso, as condições das alternativas não são comparáveis. A finalidade
de cada alternativa não é a mesma.

Então, uma característica importante para encontrarmos o CO de alternativas
é que as condições de risco entre elas sejam semelhantes, conforme definido
por Assaf Neto. Neste caso, o risco dos empreendimentos é bem diferente.
E, nas empresas, esse desafio é enfrentado o tempo todo. Então, o que fazer?

Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situações de mesmo risco
para compararmos, uma solução seria comparar uma alternativa (a compra
da máquina de peço) com outra de risco igual a zero, como é o caso da caderneta
de poupança.

Então, pensaríamos da seguinte maneira: será que esse investimento (comprar
máquina de peças) me remunerará ou me dará retorno, no mínimo, e em
risco admissível, como o que eu ganharia sem muito esforço deixando meu dinheiro
aplicado na poupança? Afinal, só me convém tirar o dinheiro da poupança
se for para ganhar mais por ele – se eu for ganhar menos, por que eu
tiraria?

Dessa forma, se a poupança me pagar 10% ao ano e eu optar pela compra da
máquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10% (ou seja,
o custo por eu não ter escolhido a segunda melhor alternativa).

Além disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade, embora
entendido da sua necessidade e/ou importância de aplicação, esbarra num
obstáculo ou dificuldade no que se refere ao seu cálculo. Existem dificuldades
práticas para determinar o valor do CO, portanto para mensurá-lo. Assim, é necessário
definir critérios para a sua mensuração e contabilização.

Sempre que existirem problemas de escolha entre várias alternativas de
ação, estará presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia a dia,
por exemplo, deparamo-nos com dilemas do tipo “compro à vista?” ou “parcelo
esta compra?”: o que é melhor?

Ao analisar essas alternativas, você (decisor) sempre se perguntará se o benefício
a ser obtido, em relação ao sacrifício de recursos correspondentes, será
o melhor possível nas circunstâncias em que a decisão está sendo tomada.

No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode ser aplicado
em diversas formas de decisões, dentre estas: decisões de investimento,
decisões de preço de transferência, decisões sobre mix de produção, decisões
de comprar ou fabricar, decisões de preço de venda, decisões de utilização de
espaço ou aluguel e decisão e avaliação de desempenho.

A seguir serão tratados esses tipos de aplicações, relacionando três delas a
exemplos numéricos práticos.

5.6.1 Decisões de investimento

Uma decisão de investimento é aquela que envolve a aceitação ou a rejeição de
um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre diferentes projetos
mutuamente excludentes ou economicamente independentes.

Por exemplo, imagine como decisão de investimento a substituição (ou não,
claro!) de um equipamento. Vamos aos dados:

Preço do equipamento novo, incluindo instalação: $ 30.000.

O equipamento antigo pode ser vendido pelo valor de $4.000. Logo, tem-
-se que a saída de caixa corresponde a $ 26.000.

O equipamento novo possibilitará $10.000 de redução de custos de mão de
obra, manutenção e outros gastos, anualmente e por um período de cinco anos,
após o qual não haverá valor residual. O valor de $10.000 representa o ganho líquido
proporcionado pelo uso do equipamento novo em relação ao velho, antes
da depreciação de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro,
neste exemplo, considerados de 50%.

O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Então, têm-se as
seguintes previsões de fluxos líquidos de caixa, se o equipamento novo for
adquirido:

DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

VALOR DO FLUXO DE CAIXA

Reduções anuais de custos

10.000

10.000

Depreciação do Equipamento novo

(6.000)

Depreciação do Equipamento velho

800

Lucro antes dos impostos

4.800

Impostos (50%)

(2.400)

(2.400)

Lucro após os impostos

2.400

Fluxo líquido anual

7.600

Tabela 5.4 – Fluxo de caixa líquido (1º ano).

DESCRIÇÃO

VALOR CONTÁBIL

VALOR DO FLUXO DE CAIXA

Reduções anuais de custos

10.000

10.000

Depreciação do Equipamento novo

(6.000)

Depreciação do Equipamento velho

Lucro antes dos impostos

4.000

Impostos (50%)

(2.000)

(2.000)

Lucro após os impostos

2.000

Fluxo líquido anual

8.000

Tabela 5.5 – Fluxo de caixa líquido (próximos 4 anos).

Como a preocupação não é com o resultado contábil, e sim com o fluxo líquido
de caixa, as terceiras colunas serão utilizadas para os cálculos necessários.
Uma vez obtidas as informações acima, considerando-se que as demais
variáveis envolvendo o uso do equipamento novo são iguais às do equipamento
velho, será utilizada a fórmula a seguir apresentada, para a obtenção do valor
descontado do benefício futuro da utilização do equipamento novo:

A
A
n
A
n
A
n
A
n
A
n
r r r r r
0
1
1
2
2
3
3
4
4
5
5
1 1 1 1 1
= + + + +
( + ) ( + ) ( + ) ( + ) ( + )

Em que: “A0” representa o valor descontado, “A1, A2… An”, o fluxo de caixa
no período t; “n”, os períodos em que se espera haver fluxos de caixa e “r”, a taxa
de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa mínima de atratividade
para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente, consideram-se 12% ao ano.
Assim, tem-se:

A0
7 600
1
8 000
2
8 000
3
8 000
4
8 000
5
= + + + + . . . . .

Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo líquido do investimento igual a $
26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $ 2.481,06, caso
não se decidisse pela substituição do equipamento.

Nesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de um equipamento “novinho em
folha”, ainda estaria ganhando $ 2.481,06, conquistados pela redução de custos e por
benefício fiscal (o equipamento novo tem maior valor de depreciação; tendo maior valor
de depreciação, reduzirá o lucro tributável; com isso, a empresa economiza em impostos!).

5.6.2 Decisões sobre mix de produção

As empresas podem enfrentar restrições de capacidade, sejam elas físicas (instalação
e equipamentos) ou mesmo de materiais, de componentes ou de mão
de obra especializada, assim como questões financeiras e de vendas.

Empresas com restrições de capacidade frequentemente têm que decidir o que
produzir e em que quantidade, ou seja, precisa adaptar o mix de seus produtos às
rápidas flutuações dos custos dos materiais, do preço de venda e da demanda.

CONEXÃO

Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tópico, sugere-se a leitura
do artigo “O custo de capital como taxa mínima de atratividade na avaliação de projetos de
investimento”, escrito por Jocimari Tres Schroeder, Ivanir Schroeder, Reinaldo Pacheco da
Costa e Carlos Shinoda, publicado na Revista Gestão Industrial, volume 1, número 2 de 2005.

Quando ocorrem mudanças de curta duração no mix de produtos, os únicos
custos que se alteram são os custos variáveis em relação ao número de unidades
produzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a análise das margens
de contribuição dos produtos isolados, pois proporciona melhor visualização
do mix de produtos, o que maximiza o lucro operacional.

Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de escolher
entre fabricar três diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em informações
conhecidas, chega-se aos seguintes números, que nortearão a decisão.

DESCRIÇÃO

PROD X

PROD Y

PROD Z

Receita Bruta possível

50.000

70.000

100.000

( – ) Custos e Despesas Variáveis

(30.000)

(55.000)

(83.000)

(=) Margem de Contribuição

20.000

15.000

17.000

Tabela 5.6 – Demonstração de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade

A opção mais racional seria a produção X, considerando-se que os volumes
e os processos de produção e demanda fossem semelhantes. Usando, agora, o
conceito de custos de oportunidade em sua forma original, que o define como
o valor da próxima melhor alternativa abandonada.

DESCRIÇÃO

PROD X

PROD Y

PROD Z

Receita Bruta possível

50.000

70.000

100.000

( – ) Custos e Despesas Variáveis

(30.000)

(55.000)

(83.000)

(=) Margem de Contribuição

20.000

15.000

17.000

( – ) Custo de Oportunidade

(17.000)

(20.000)

(20.000)

(=) Margem de Contribuição Ajustada

3.000

(5.000)

(3.000)

Tabela 5.7 – Demonstração de Resultado considerando Custo de Oportunidade

Como se observa após a aplicação do conceito, a decisão de produzir X é, de
fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda é a mais vantajosa em termos
monetários. Contudo, se não forem aplicados e formalizados o conceito de custos
de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z, não evidenciariam os
danos para o resultado que realmente trariam.

Essa aplicação do conceito ocorre no momento da decisão e, nesse instante,
estabelecem-se os padrões de resultado esperados que, após a implementação
da decisão, sejam confrontados com o resultado real obtido, incluindo-se
o custo de oportunidade real, que, de alguma, também deveria ser registrado.

ATIVIDADES

01. A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No mês de janeiro, ela apresentou
a seguinte situação:

Preço de Venda

R$ 500/unidade

Custos + Despesas Variáveis

R$ 350/unidade

Custos + Despesas Fixos

R$ 600.000/mês

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?

02. Uma empresa de fogos de artifício precisa estimar quanto deve vender, no mínimo, em
junho do ano que vem, para que não tenha prejuízo. As informações que o gestor obteve com
o controller da empresa foram as seguintes:

DADOS ESTIMADOS PARA JUNHO

Pólvora

$ 2,5/un.

Papelão

$ 0,75/un.

MOD

$ 5/un.

Aluguel

$ 600

Seguro

$ 1.200

Despesas Administrativas

$ 250

Preço de venda estimado

$ 15

Qual volume esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?

03. Uma indústria de televisores apresentou as seguintes informações:

Preço de Venda

R$ 800/unidade

Custos + Despesas Variáveis

R$ 600/unidade

Custos + Despesas Fixos

R$ 4.000.000/mês

Resultado Esperado

R$ 1.000.000/mês

Depreciação/Amortização

R$ 800.000/mês

Assim, calcule:

a) o Ponto de Equilíbrio Contábil;
b) o Ponto de Equilíbrio Econômico;
c) o Ponto de Equilíbrio Financeiro.
04. Afinal, qual é a principal utilidade do custo-padrão?
05. Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).

( ) O custo real (histórico) é o custo correto.

( ) Se o custo-padrão não for atingido, o produto não deverá ser produzido.

( ) O custo-padrão deve ser revisto periodicamente.

( ) O custo-padrão não deve ser usado na avaliação de desempenho.

06. A Pimpolho Indústrias e Comércio produz, entre outros produtos infantis, creme dental
com sabor de frutas, com os seguintes custos para cada tubo:

PADRÃO

REAL

Material direto

35g x $0,06/g

36g x $0,08/g

Mão de obra direta

12min x $ 0,12/min

9 min x $ 0,12/min

Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D).

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em $:

a) da quantidade no uso de material.
b) do preço na compra do material.
c) mista no custo do material.
d) da quantidade no uso de mão de obra direta.
e) do preço no uso de mão de obra direta.
f) mista no custo da mão de obra direta.

Como auxílio, completar o quadro seguinte:

ELEMENTOS
DE CUSTO

CUSTO-

PADRÃO

CUSTO
-REAL

VARIAÇÕES

TOTAL

QUANTIDADE

PREÇO

MISTA

$

F/D

$

F/D

$

F/D

$

F/D

Material

Mão de
Obra Direta

Total

07. A empresa Wissen, fabricante de um único produto, tem os seguintes padrões de custos:

Quantidade da matéria-prima

1kg/un.

Preço da matéria-prima

$1/kg

Tempo da mão de obra direta

1h/un.

Taxa da mão de obra direta

$3/h

Em determinado mês, ocorreram os seguintes eventos:

Custo de mão de obra direta incorrido

$259.250

Quantidade de horas de MOD trabalhadas

85.000 h

Matéria-Prima adquirida (100.000 kg)

$110.000

Volume da produção

80.000 un.

Volume das vendas

60.000 un.

Estoque inicial de matéria-prima

Estoque final de matéria-prima

10.000 kg

Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D).

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em valores monetários ($):

a) de quantidade no uso da mão de obra direta;
b) de preço da mão de obra direta;
c) mista no custo da mão de obra direta;
d) de quantidade no uso da matéria-prima;
e) de preço na compra da matéria-prima;
f) mista no custo da matéria-prima.

Como auxílio, completar o quadro seguinte:

ELEMENTOS
DE CUSTO

CUSTO-

PADRÃO

CUSTO
-REAL

VARIAÇÕES

TOTAL

QUANTIDADE

PREÇO

MISTA

$

F/D

$

F/D

$

F/D

$

F/D

Material

Mão de
Obra Direta

Total

08. Qual é a importância gerencial da aplicação do conceito de custo de oportunidade?
09. Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).

( ) O custo oportunidade não pode ser mensurado (medido).

( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distintos.

( ) Devido ao fato de o conceito de custo de oportunidade ser antigo, a maioria das
empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliação de desempenho.

( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos semelhantes.

10. A Divisão de Componentes produz uma peça que é usada pela Divisão de Produtos. O
custo de manufatura da peça é dado a seguir.

Materiais diretos

$ 10

Mão de Obra direta

$ 2

CIF Variáveis

$ 3

CIF Fixos *

$ 5

Custo Total

$ 20

* Baseado em um volume de 20.000 peças

Outros custos incorridos pela Divisão de Componentes são os seguintes:

Fixos de venda e administrativos

$ 500.000

Variáveis de venda

$ 1 por unidade

A peça em geral é vendida por $28 a $30 no mercado externo. Atualmente, a Divisão
de Componentes está vendendo para seus clientes externos por $29. A Divisão é capaz de
produzir 200.000 unidades de peça por ano; entretanto, devido a uma economia fraca, espera-
se vender apenas 150.000 peças durante o ano vindouro. Serão evitadas as despesas de
venda variáveis se a peça for vendida internamente.

A Divisão de Produtos tem comprado a mesma peça de um fornecedor externo por $28.
Ela espera usar 50.000 unidades da peça durante o ano vindouro. O gestor da Divisão de
Produtos ofereceu comprar 50.000 unidades da Divisão de Componentes por $18 a unidade.

a) Determine o preço de transferência mínimo que a Divisão de Componentes aceitaria.
b) Determine o preço de transferência máximo que a Divisão de Produtos pagaria.
c) Deveria acontecer uma transferência interna? Por quê? Se você fosse o gestor da Divisão
de Componentes, você venderia os 50.000 componentes por 18$ cada um? Explique.

REFLEXÃO

O ponto de equilíbrio não linear é defendido, pois envolve outras bases de volume e maior
detalhamento das receitas e dos custos, que influenciam diretamente o lucro. Você deve
questionar: essa linearidade é incorreta, já que, os preços de venda variam conforme a quantidade
de produtos vendidos por pedido.

Os preços de venda também variam conforme os custos. Assim, quanto maior a quantidade
de matéria-prima comprada, maior força de negociação terá perante seus fornecedores.

E as receitas, então, assumem formas não lineares, pois há vendas à vista e a prazo,
sendo que, geralmente, esses preços são diferentes devido ao risco pelo crédito concedido.
Outra forma de haver diferenças nos preços de venda é o poder de negociação que seus
clientes têm quando compram em grandes quantidades.

Muitos autores internacionais criticam a linearidade do gráfico do Ponto de Equilíbrio,
já que “nem o preço de venda unitário nem o custo variável unitário dependem do nível do
volume de vendas. Você concorda que, na maioria dos casos, os aumentos em vendas, além
de certo ponto, só são conseguidos mediante a redução do preço unitário. Isto resulta numa
função de receita total curva”.

E mais, os preços e os custos unitários variam porque, “com o passar dos anos, o resultado
da produção total acumula-se a níveis cada vez maiores e as melhores tecnologias ajudam
a reduzir custos”.

Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilíbrio Linear, como Martins (2003),
o qual afirma que os custos não são eternamente fixos, permanecendo assim somente em
um intervalo, que pode ser o intervalo relevante para a análise CVL, o que justificaria o Custo
Fixo linear. Quem defende a forma linear afirma que é apenas necessário que determinemos
o limite operacional atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e
custo lineares são válidos.

Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou não linearidade dos custos e
receitas) buscam o mesmo objetivo, que é de fornecer informações para a tomada de decisão.

De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro:

TIPO

FÓRMULA

SIGNIFICADO

PEC

PEC=
Custos+Despesas fixos
Margem de contribuição unitária

Ponto em que contabilmente
não haveria nem
lucro nem prejuízo.

PEE

PEE=
Custos/Despesas fixos+Resultado desejado
Margem de contribuição unitária

Ponto em que economicamente
há resultado
suficiente para remunerar
o capital investido.

PEF

PEF=
Custos/Despesas fixos-Depreciação/amortização
Margem de contribuição unitária

Ponto em que a empresa
consegue financeiramente
cobrir seus gastos.

A utilização do sistema de custo-padrão apresenta algumas vantagens, tais como:

Comparado ao custo real, permite administração planejada e controlada (administração
por exceção), ajudando os gerentes a concentrar-se em questões importantes;

Os padrões podem promover a economia e a eficiência enquanto forem considerados
razoáveis pelos empregados, pois proporcionam níveis de referência (benchmarks) que as
pessoas podem utilizar para avaliar seu próprio desempenho;

O custo-padrão pode simplificar a escrituração contábil, pois, em vez de registrar os custos
reais de cada ordem de produção, os custos-padrão dos materiais, da mão de obra e de
custo indireto podem ser debitados a ela;

O custo-padrão se ajusta naturalmente ao sistema integrado de contabilidade por responsabilidade,
estabelecendo como os custos devem ser, quem deve ser responsável por
eles e se os custos reais estão sob controle.

Entretanto, o emprego do custo-padrão pode apresentar algumas limitações, decorrentes
do uso inadequado dos padrões, tais como:

Relatórios de variação elaborados mensalmente e liberados dias ou semanas após o final
do mês, causando informações ultrapassadas e até mesmo inúteis;

A administração por exceção tende a fixar-se no negativo e, se as variações forem empregadas
com caráter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir variações desfavoráveis
ou empreender ações que não sejam do melhor interesse da empresa;

A ênfase indevida nas variações de eficiência de mão de obra cria pressão para gerar
excessos nos estoques de produtos semiacabados e de produtos acabados;

Em alguns casos, uma variação favorável pode ser tão ruim quanto uma variação desfavorável
ou pior do que esta, porque pode significar um produto abaixo do padrão e um cliente insatisfeito;

Apenas atingir os padrões pode não ser suficiente, necessitando o aprimoramento contínuo
para sobreviver no atual ambiente competitivo.

Custo de oportunidade é a contribuição máxima disponível para o lucro a que se renuncia
por não se empregar um recurso limitado na sua melhor opção de uso. A noção de custo de
oportunidade surge quando há múltiplos usos para os recursos e algumas opções não são
escolhidas.

Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decisões porque ele representa o melhor
meio alternativo no qual uma organização poderia ter empregado os seus recursos se não
tivesse tomado a decisão que tomou.

De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria útil: na apuração dos custos
de produtos e serviços considerando os benefícios líquidos das alternativas desprezadas,
em decisões de investimento, otimização da margem de contribuição, preço de venda, entre
outras. Ou seja, permite uma avaliação financeira e econômica das alternativas de negócios.

Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicação desse conceito devido à falta de
padrão no momento da escolha do atributo: custo de um fator de produção, sacrifício incorrido
em certa alternativa abandonada, benefício líquido sacrificado, renda líquida da próxima
melhor oportunidade abandonada, recebimento líquido de caixa da próxima melhor alternativa
abandonada ou valor presente de lucros futuros.

Além, é claro, da própria dificuldade de incorporar o conceito dentro do sistema tradicional
de contabilidade (operacional, do dia a dia!).

Mas, mesmo assim, esse ponto pode ser solucionado com o uso do conceito extra contábil,
auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.

A aplicação deste conceito também é limitada pelos princípios Custo Histórico como
Base de Valor e Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos
Contábeis e pela Convenção da Objetividade.

O propósito deste capítulo não foi o de examinar todas as possibilidades de aplicação e
formalização do conceito de custos de oportunidade num processo de decisão ou de avaliação
de resultados de um negócio. A intenção foi demonstrar, resumidamente, que o conceito
é aplicado pelo decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre
alternativas, e que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja, além de facilitar o
processo de decisão, também permitir avaliar o gestor que tomou a decisão.

Na prática, a aplicação do conceito de custo de oportunidade pode ser limitada pelo
fato de que as alternativas comparadas devem possuir riscos semelhantes.

LEITURA

ATKINSON, A.; BANKER, R.; YUONG, M.; KAPLAN, R. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas,
2000. CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.

MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ASSAF NETO, Alexandre. Finanças corporativas e valor. São Paulo: Atlas, 2003.

ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

DALMONECH, L. F. et al ii. Limitações da Análise Tradicional de Custo-Volume-Lucro. Repensando as
hipóteses simplificadoras do modelo. In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES,
2003, p.1-18.

GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.

HOJI, M. Administração Financeira e Orçamentária. 9. ed. São Paulo, Atlas: 2010.

HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. São
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 3. ed. São Paulo, Pearson: 2012.

NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evolução e mensuração. X Congresso
Brasileiro de Custos. Anais do X Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.

SANTOS, R. V. Custo de oportunidade: conceitos econômicos e contábeis. 2004 (material de aula
não publicado).

GABARITO

Capítulo 1
01. c) Auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
02. e) Da revolução industrial.
03. d) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.
04.

Ei

20.000,00

(+) Compra

30.000,00

(–) Ef

15.000,00

(=) CMV

35.000,00

05. F, V, F, V, V
06.

(I) Compra de matéria-prima

(C/D) Consumo de energia elétrica

(C/D) Utilização de mão de obra

(C/D) Consumo de combustível

(D) Gastos com pessoal do faturamento (salário)

(I) Aquisição de máquinas

(C/D) Depreciação das máquinas

(D) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)

(D) Pagamento de honorários da administração

(D) Depreciação do prédio da empresa

(C) Utilização de matéria-prima (transformação)

(I) Aquisição de embalagem

(P) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente

(P) Remuneração do tempo do pessoal em greve

(C) Geração de sucata no processo produtivo

(P) Estrago acidental e imprevisível de lote de material

(D) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos

(D) Comissões proporcionais às vendas

Capítulo 2
01. Com base na Medida Locativa (Capacidade de Locação). Custo Diretos: a Locação direta,
objetiva e clara. Custos Indiretos: a Locação Subjetiva por meio de Rateio.
02. Com base na Relação com o volume produzido. Custo Variáveis: variam com a produção.
Custos Fixos: são independentes da produção, não variam com a produção.
03. Com as alterações provenientes do CPC 16 podemos dizer que está informação está
correta.
04. A importância de conhecermos e sabermos distinguir o que são custos variáveis ou fixos
se relaciona com a capacidade de subsidiar algumas decisões considerando: a margem de
contribuição; mix ótimo de produção, terceirização e capacidade produtiva (operacionais),
bem como decisões relacionadas a posicionamento de mercado (estratégicas).
05. Alocação subjetiva dos Custos Indiretos aos Produtos.
06.

(CDV) Compra de matéria-prima em uma fazenda

(CIF) Consumo de energia elétrica em uma metalúrgica

(CDV) Mão de obra direta

(CV/DV) Consumo de combustível em veículos

(D) Conta mensal de telefone

(I) Aquisição de equipamentos

(CIF) Depreciação da caldeira em uma usina de açúcar e álcool

(CDV) Consumo de água industrial

(D) Consumo de materiais diversos na administração

(C/D) Pessoal do financeiro (salário)

(D) Honorário da administração

(CIF) Honorário do encarregado em uma agroindústria

(D) Depreciação do prédio da sede da empresa

(P) Deterioração do estoque de materiais por enchente

(P) Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)

(CDV) Sucata no processo produtivo (desperdício normal)

(P) Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial

(C) Orelhões depredados em uma empresa de telefonia

(I) Aquisição de embalagens

(CIV) Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da fábrica

07.

CUSTOS INCORRIDOS

FIXO

VARIÁVEL

Desgaste dos pneus dos ônibus de uma

empresa de turismo.

X

Salários e encargos sociais do pessoal da

segurança de uma indústria petroquímica.

X

Asfalto consumido em uma pavimentadora de
vias públicas.

X

Depreciação do prédio de uma fábrica de armas.

X

Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos

de artifícios.

X

Peças para manutenção dos veículos em

uma locadora.

X

Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica

de sorvete.

X

Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes.

X

Aluguel do prédio de uma clínica dentária.

X

08.

GASTOS

RELAÇÃO AO PRODUTO

RELAÇÃO À PRODUÇÃO

DIRETO

INDIRETO

FIXO

VARIÁVEL

Polpa de Maracujá

X

X

Aluguel da Fábrica

X

X

Aromas artificiais

X

X

Conta mensal de água industrial

X

X

Consumo de combustível de
veículos de entrega do produto

X

X

Consumo de água para formulações
dos sabonetes

X

X

Consumo de material para

máquinas industriais

X

X

Depreciação de máquinas
industriais

X

X

Embalagem

X

X

Energia Elétrica para iluminação
mensal da fábrica

X

X

Honorários do Gerente Industrial

X

X

Materiais Escritório na fábrica

X

X

Emulsão Hidratante na

fabricação

X

X

GASTOS

RELAÇÃO AO PRODUTO

RELAÇÃO À PRODUÇÃO

DIRETO

INDIRETO

FIXO

VARIÁVEL

Salários do Estoquista

X

X

Salários do contador de custos

X

X

Salários dos Diretores-Gerais

da empresa

Despesa

Salários dos operários da Mistura

X

X

Glicerina usada na produção

X

X

Seguro da fábrica

X

X

Conta mensal de
Telefone da fábrica

X

X

09.
a)

SORVETE DE
CHOCOLATE

SORVETE DE
MORANGO

SORVETE DE
CREME

TOTAL

MÃO DE OBRA

5.000,00

1,750,00

3.200,00

9.950,00

PROPORÇÃO

50,25%

17,59%

32,16%

100,00%

CUSTOS INDIRETOS

10.050,25

3.517,59

6.432,16

20.000,00

b)

SORVETE DE
CHOCOLATE

SORVETE DE
MORANGO

SORVETE DE
CREME

TOTAL

MÃO DE OBRA

5.000,00

1,750,00

3.200,00

9.950,00

PROPORÇÃO

40,32%

33,87%

25,81%

100,00%

CUSTOS INDIRETOS

8.064,52

6.774,19

5.161,29

20.000,00

c)

10.
a)

SORVETE DE
CHOCOLATE

SORVETE DE
MORANGO

SORVETE DE
CREME

TOTAL

MÃO DE OBRA

3.000,00

1,000,00

6.000,00

10.000,00

PROPORÇÃO

30,00%

10,00%

60,00%

100,00%

CUSTOS INDIRETOS

15.000,00

5.000,00

30.000,00

50.000,00

b)

SORVETE DE
CHOCOLATE

SORVETE DE
MORANGO

SORVETE DE
CREME

TOTAL

MÃO DE OBRA

3.000,00

1,000,00

8.000,00

12.000,00

PROPORÇÃO

25,00%

8,33%

66,67%

100,00%

CUSTOS INDIRETOS

12.500,00

4.166,67

33.333,33

50.000,00

11.

ABSORÇÃO

ABC

VARIÁVEL

O QUE ALOCAR AOS PRODUTOS?

Todos os custos

Todos os custos
e despesas

Custos variáveis

COMO ALOCAR?

Rateio

(arbitrário)

Rastreamento;
direcionadores
de custos

Alocação direta

DE ACORDO COM OS PCGA?

Sim

Não

Não

ACEITO PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA E FISCAL?

Sim

Não

Não

FOCO EM QUAL USUÁRIO?

Externo

Interno

Interno

12.

BRINCO

COLAR

PULSEIRA

TOTAL

RECEITA DE VENDA

7.500

6.000

7.500

21.000

(–) CPV

– 3.375

– 4.200

– 4.000

–11,575

(–) VIDRILHOS

– 750

– 2.400

– 2.000

– 5,150

(–) CORDÃO

– 375

– 600

– 500

– 1,475

(–) MOD

– 2.250

– 1.200

– 1.500

– 4,950

(=) LUCRO BRUTO

4.125

1.800

3.500

9,425

(–) COMISSÃO DE VENDAS

– 750

– 600

– 750

– 2.100

(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

3.750

1.200

2.750

7.325

(–) ALUGUEL DA LOJA

– 800

(–) ENERGIA ELÉTRICA

– 200

(–) SALÁRIO DO ADMINISTRADOR

– 3.000

(=) LAIR

3.325

Capítulo 3
01.
a)

UNITÁRIO

Lote (Kg)

10.000

MP

10.500

1,05

MOD

8.200

0,82

Custos indiretos

5.500

0,55

Produtos acabados (Kg)

8.000

Produtos em processos (Kg)

1.500

2/3 acabado

Produtos em perdidos (Kg)

500

b)
c)

8.000

1.500

500

TOTAL

MP

8.400

1.575

525

10.500

MOD

6.560

820

410

7.790

CUSTOS INDIRETOS
TOTAL

4.400

19.360

550

2.945

275

1.210

5.225

23.515

POR UNIDADE

2,42

1,96333

2,42

2,48

02.
a)

CUSTOS
INDIRETOS

ESTAMPARIA

FURAÇÃO

MONTAGEM

ALMOXARIFADO

MANUTENÇÃO

ADM.
GERAL DA
PROD.

TOTAL

Material
Indireto

159

57

46

90

112

336

800

Energia
Elétrica

2.400

432

1.340

240

240

148

4.800

Mão de
obra
Indireta

532

672

390

140

170

896

2.800

Aluguel

3.200

Total

3.091

1.161

1.776

470

522

4.580

11.600

Rateio da
Adm. Geral

1.603

1.374

687

458

458

– 4,580

Total

4.694

2.535

2.463

928

980

11.600

CUSTOS
INDIRETOS

ESTAMPARIA

FURAÇÃO

MONTAGEM

ALMOXARIFADO

MANUTENÇÃO

ADM.
GERAL DA
PROD.

TOTAL

Rateio da
Manut.

392

343

245

– 980

Total

5.086

2.878

2.708

928

11.600

Rateio do
Almox.

464

232

232

– 980

Total

5.550

3.110

2.940

11.600

Fechaduras

5.550

3.110

2.940

5.196

Dobradiças

3.300

1.866

6.404

b)

FECHADURA

DOBRADIÇA

TOTAL

MATERIAL

5.568

8.352

13.920

MOD

4.032

6.048

10.080

CUSTOS INDIRETOS
PRODUÇÃO

6.404

5.196

11.600

TOTAL

16.004

19.596

35.600

c) Fechadura 4,001

Dobradiças 1,633

Capítulo 4
01. No custeio baseado em atividades, as despesas também são alocadas e relacionadas
aos produtos, enquanto que nos outros sistemas de custeio, apenas custos são relacionados
aos produtos.
02. Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade, influenciando
a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de
custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.
03. O direcionador de valor para atividades é o primeiro direcionador de custos, com objetivo
de direcionar custos e despesas às atividades dos processos da empresa. O direcionador de
valor para produtos é o segundo direcionador, com objetivo de alocar os custos e despesas
das atividades aos produtos.

04.

CLASSIFICAÇÃO

Compras

Departamento

Número de recebimentos

Direcionadores

Montagem

Departamento

Tempo de montagem

Direcionadores

Pintura

Departamento

Pintar conjuntos

Atividades

Baixar Materiais

Atividades

Tempo de preparação de máquina

Direcionadores

Ajustar Máquina de Pintura

Atividades

Almoxarifado

Departamento

CLASSIFICAÇÃO

Preparar máquina montagem

Atividades

Comprar materiais

Atividades

Número de fornecedores

Direcionadores

Número de requisições de saída

Direcionadores

Receber materiais

Atividades

Montar conjuntos

Atividades

Desenvolver fornecedor

Atividades

Número de pedidos compra

Direcionadores

Tempo de pintura

Direcionadores

Tempo de ajustagem

Direcionadores

05.

CUSTO TOTAL

INSPECIONAR MP

CAFÉ SOLÚVEL

CAFÉ EM GRÃOS

TOTAL

Número de lotes inspecionados

350

150

500

Direcionador unitário

0,7

0,3

1

Custo

3.000,00

Custo

2.100,00

900,00

3.000,000

CUSTO TOTAL

PROGRAMAÇÃO DE PRODUÇÃO

CAFÉ SOLÚVEL

CAFÉ EM GRÃOS

TOTAL

Número de lotes inspecionados

10

6

16

Direcionador unitário

0,625

0,375

1

Custo

1.000,00

Custo

625,00

375,00

1.000,000

CUSTO TOTAL

INSPECIONAR MP

CAFÉ SOLÚVEL

CAFÉ EM GRÃOS

TOTAL

Número de lotes inspecionados

20

9

29

Direcionador unitário

0,689655172

0,31034483

1

Custo

2.200,00

Custo

1.517,24

682,76

2.200,000

CUSTO TOTAL

INSPECIONAR MP

CAFÉ SOLÚVEL

CAFÉ EM GRÃOS

TOTAL

Número de lotes inspecionados

420

180

600

Direcionador unitário

0,7

0,3

1

Custo

800,00

Custo

560,00

240,00

800,000

SOLÚVEL

GRÃO

TOTAL

Receita de vendas

11.000

6.750

17.750

(–) MP

– 1.100

– 675

–1.775

(–) Mão de obra direta

– 1.650

–1.125

–2.775

(–) Custos indiretos

– 4.402

–2.198

–6.600

(=) Lucro líquido

3.848

2.752

6.600

Capítulo 5
01.

Preço de Venda

500

(–) Custos + Despesas Variáveis

350

(=) MC

150

Custos + Despesas Fixos

600.000,00

PEC

4.000,00

02.

Preço de Venda

15

(–) Custos + Despesas Variáveis

8,25

(=) MC

6,75

Custos + Despesas Fixos

2.050,00

03.
a) PEC 20.000,00
b) PEE 25.000,00
c) PEF 16.000,00

04. Dar suporte para o planejamento de recursos financeiros. Portanto ele é responsável por
fixar uma base de comparação entre o que ocorreu e o que deveria ter ocorrido.
05. F, F, V, F
06.

ELEMENTOS
DE CUSTO

CUSTO-

PADRÃO

CUSTO
-REAL

VARIAÇÕES

TOTAL

QUANTIDADE

PREÇO

MISTA

$

F/D

$

F/D

$

F/D

$

F/D

Material

2,1

2,88

0,78

D

0,06

D

0,7

D

0,02

D

Mão de
Obra Direta

1,44

1,08

0,36

F

0,36

F

0

0

Total

3,54

3,96

0,42

D

0,3

F

0,7

D

0,02

D

07.

ELEMENTOS
DE CUSTO

CUSTO-

PADRÃO

CUSTO
-REAL

VARIAÇÕES

TOTAL

QUANTIDADE

PREÇO

MISTA

$

F/D

$

F/D

$

F/D

$

F/D

Material

Mão de
Obra Direta

Total

08. O custo de oportunidade permite verificar o sacrifício da remuneração por ter tomado a
decisão de aplicar recursos em determinado investimento alternativo, de risco semelhante.
Ou ainda, ele representa o benefício perdido pela não aplicação de recursos na melhor alternativa
seguinte.
09. F, F, V, V

10.
a) O Preço de Transferência mínimo é de $15. A Divisão de Componentes tem uma
capacidade ociosa e deve cobrir apenas seus custos variáveis de fabricação. Afinal,
os custos fixos são os mesmos se ocorrer ou não a transferência interna.
b) O Preço de Transferência máximo é de $28, pois a Divisão de Produtos não pagaria
pela peça mais do que o preço que teria de pagar para um fornecedor externo.
c) Deveria. Como a empresa está com capacidade ociosa ela poderia vender mais
50.000 por até $15, cobrindo assim seus custos fixos. Contudo, a venda por $18
gera uma MC de $3 (18-15), que auxilia na absorção dos custos fixos como pode
ser observado na resolução numérica.

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